De verwerking van de vervroegde verliesaftrek (carry-back) in de personen- en vennootschapsbelasting

Gepubliceerd op 04-09-2020

Om vennootschappen, zelfstandigen en vrije beroepers die in 2020 verliezen geleden hebben door de coronacrisis op korte termijn opnieuw zuurstof te geven, voert de federale regering de ‘carry back’ van verliezen in de vennootschapsbelasting en in de personenbelasting in. De carry back-regeling laat vennootschappen toe om het verwachte verlies van het lopende boekjaar af te trekken van de winst in de aangifte die betrekking heeft op het vorige boekjaar. De vennootschappen kunnen in de aangifte voor het vorige boekjaar een tijdelijk vrijgestelde reserve aanleggen die dan afgetrokken wordt van de winst van dat boekjaar. In de personenbelasting is er een vergelijkbare regeling voor zelfstandigen en vrije beroepers. De regeling werkt ook door naar de BNI/natuurlijke personen.

In dit artikel gaan fiscalisten, Thomas Van Der Zee en Wim Demeester van Titeca Accountancy, dieper in op de praktische verwerking van deze carry back-regeling in de personenbelasting en vennootschapsbelasting.

Verlies moet niet te wijten zijn aan Covid-19

Zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting kan men nu gebruik maken van een vervroegde verliesaftrek. Een belangrijk principe daarbij is dat er effectief een verlies wordt gerealiseerd in het lopende boekjaar. Maar dat verlies hoeft niet (noodzakelijk) te wijten te zijn aan Covid-19. Louter een (sterke) vermindering van de winst is niet voldoende om recht te hebben op de vervroegde verliesaftrek. In de personenbelasting heeft dat tot gevolg dat positieve winsten of baten van aanslagjaar 2020 gecompenseerd kunnen worden met negatieve winsten of baten van aanslagjaar 2021. In de vennootschapsbelasting kan een fiscale winst in een aanslagjaar dat is verbonden aan een boekjaar dat wordt afgesloten tussen 13 maart 2019 en 31 juli 2020 (aanslagjaar 2019 of 20201), gecompenseerd worden met een fiscaal verlies van het volgende aanslagjaar.

Aangifte personenbelasting

In de aangifte personenbelasting m.b.t. aanslagjaar 2020 hoeft het bedrag van de vervroegde verliesaftrek niet opgenomen te worden. Die aangifte was namelijk al gepubliceerd en daardoor kon geen economische vrijstelling meer toegevoegd worden.

Wel moet een speciaal formulier aan de aangifte toegevoegd worden met het bedrag en verantwoording van de vervroegde verliesaftrek, maar dat aangifteformulier is op heden nog niet beschikbaar. Eveneens is het nog onduidelijk of dat aangifteformulier steeds samen met de aangifte ingediend moet worden of ook nog kan worden nagezonden. Dat is vooral van belang voor aangiftes die reeds zijn ingediend. Hoe de terugname in aanslagjaar 2021 verwerkt zal moeten worden, is nog niet bekend.

Aangifte vennootschapsbelasting

In de aangifte vennootschapsbelasting moet het bedrag van de vervroegde verliesaftrek opgenomen worden in de eindtoestand van de vrijgestelde reserves (code 1128). Hetzelfde bedrag moet eveneens negatief opgenomen worden in de eindtoestand van de belaste reserves. Aangezien de wetgever niet heeft gepreciseerd welke belaste reserve verminderd moet worden, heeft de belastingplichtige de vrije keuze en lijkt het o.i. aangewezen om een andere reserve te kiezen dan de liquidatiereserve (code 1012), en het bijvoorbeeld aan te geven als negatieve “andere belastbare reserve” (code 1011 PN). Daarnaast moet ook de opgave 275 COV toegevoegd worden aan de aangifte, waarin o.a. vermeld moet worden welke belaste reserves werden verminderd.

De vrijgestelde reserve moet niet in de boekhouding opgenomen worden. De boekhoudkundige samenstelling van de reserves zal bij toepassing van de vervroegde verliesaftrek dan ook afwijken van de fiscale samenstelling. Dat principe is intussen ook bevestigd door de CBN in hun ontwerpadvies van 8 juli 2020.

In het jaar waarin de vervroegde verliesaftrek toegepast wordt, mag bij het provisioneren van de geraamde belastingen geen rekening worden gehouden met die vervroegde verliesaftrek (zie ook in onderstaand voorbeeld). Zo wordt bekomen dat de bijkomende winst door het vervroegd fiscaal aftrekken van een toekomstig verlies pas als liquidatiereserve aangemerkt kan worden in het jaar waarin dat verlies zich effectief voordoet. Eveneens wordt zo vermeden dat men gewijzigde jaarrekeningen moet neerleggen m.b.t. het jaar waarin de vervroegde aftrek wordt toegepast indien die jaarrekening al is neergelegd.

Voor de aangiftes vennootschapsbelasting die al ingediend waren op de datum van inwerkingtreding (11 juli 2020) of al verwerkt zijn door de fiscus, is een bezwaar of een verzoek tot wijziging van de aangifte nodig. In dat geval is er tijd tot 30 november 2020 om de opgave 275 COV op te sturen naar de fiscus. Merk op: die termijn tot 30 november 2020 lijkt op het eerste gezicht alleen van toepassing als de aangifte al was ingediend op datum van inwerkingtreding. Voor de aangiftes die na die datum worden ingediend maar waarbij de vrijstelling is vergeten of de opgave niet is toegevoegd, is het onduidelijk of ook die aangiftes via de genoemde procedure aangepast kunnen worden.

Addertjes onder het gras

De vervroegde verliesaftrek is een maatregel die zeker zijn verdienste heeft, maar er zijn ook enkele addertjes onder het gras die de toepasbaarheid beperken.

De bedoeling van de wetgever is om de liquiditeit van ondernemingen te verbeteren door de belastingdruk te verschuiven naar de toekomst. Het is niet de bedoeling om de belastingdruk zelf te verlagen. Specifiek voor vennootschappen is daarom gedacht aan een verworpen uitgave om te voorkomen dat een vennootschap door de tariefdalingen een bijkomend fiscaal voordeel krijgt bovenop het vervroegd aftrekken van het verlies. Daarvoor wordt bv. 18,32 %1 van de vervroegde verliesaftrek als verworpen uitgave (code 1266) opgenomen indien een verlies dat is verbonden aan een aanslagjaar waarvoor al het tarief van 25 % geldt, vervroegd wordt afgetrokken in een aanslagjaar waarvoor nog het tarief van 29,58 % geldt. Voor gevallen waarbij het verlaagd tarief van toepassing is, is de berekening uitermate complex.

Tweede probleem: het correct kunnen inschatten van het verlies in het volgende jaar is van cruciaal belang. Als de onderneming haar verliezen onderschat, trekt ze waarschijnlijk niet ten volle profijt uit de maatregel. Maar als zij haar verliezen overschat, riskeert ze zware sancties. Die sancties lopen op tot 18 % in de personenbelasting en zelfs tot 40 % van de vennootschapsbelasting. De percentages hangen af van de mate waarin de verliezen werden overschat.

Daarnaast zal zeker in de personenbelasting geval per geval beoordeeld moeten worden of en in welke mate een vervroegde verliesaftrek wenselijk is. Met de belastingvrije som, de progressieve tarieven en belastingverminderingen (zoals de woonbonus en het pensioensparen) moet rekening gehouden worden om tot de optimale toepassing van de vervroegde verliesaftrek te komen in de personenbelasting. In de vennootschapsbelasting mogen o.a. de niet-overdraagbare fiscale aftrekbewerkingen en de 50 %-grens inzake de tax shelter voor audiovisuele werken, podiumwerken en videospellen niet uit het oog verloren worden.

Voorbeeld

Een vennootschap (afsluitdatum 31/12) heeft € 100.000 liquidatiereserves opgebouwd tot 31/12/2018. In het boekjaar dat afsluit op 31/12/2019, realiseert zij een winst vóór belastingen van € 55.000 (er zijn geen verworpen uitgaven of andere fiscale bewerkingen en zij komt niet in aanmerking voor het verlaagd tarief).

Zij verwacht in het boekjaar dat afsluit op 31/12/2020, een verlies van € 20.000. Ze kiest ervoor om die € 20.000 volledig vervroegd af te trekken en de winst per 31/12/2019 maximaal als liquidatiereserve aan te leggen.

In de aangifte voor aanslagjaar 2020 neemt zij het volgende op:

Volgens deze aangifte zal zij € 13.8743 vennootschapsbelasting betalen. Het volgende boekjaar realiseert zij effectief een verlies van € 20.000 vóór belastingen en regulariseert zij de geraamde belastingen ten bedrage van € 5.9164. In de aangifte voor aanslagjaar 2021 neemt zij het volgende op:

Volgens deze aangifte zal zij € 916 vennootschapsbelasting betalen (€ 3 664 × 25 %).

  1. (29,58 % – 25 %): 25 % = 18,32 %
  2. € 16 269 gewone vennootschapsbelasting (zijnde (€ 35 000 + € 20 000) × 29,58 %) + € 3 521 anticipatieve heffing liquidatiereserve (zijnde € 35 210 × 10 %
  3. € 10 353 gewone vennootschapsbelasting (zijnde € 35 000 × 29,58 %) + € 3 521 anticipatieve heffing liquidatiereserve (zijnde € 35 210 × 10 %)
  4. € 19 790 vorig jaar geboekte geraamde belastingen – € 13 874 belastingen cf. het aanslagbiljet
  5. €-20 000 verlies voor belastingen + € 5 916 regularisatie van de geraamde belastingen vorig jaar – € 916 geraamde belastingen
  6. In de praktijk zal slechts € 5 000 aanpassing in meer gebeuren en € 0 als verworpen uitgave inzake belastingen opgenomen worden (aangezien de geraamde belastingen en de regularisaties van belastingen verplicht gecompenseerd moeten worden in de aangifte), maar voor de duidelijkheid van het voorbeeld hebben we dat hier niet toegepast.
  7. € 20 000 × 18,32 %

 

Auteurs: Thomas Van Der Zee & Wim Demeester - Titeca Accountancy

  1218