La quotité forfaitaire d'impôt étranger sur les dividendes français : un bel exemple de l'arbitraire administratif

Conformément à l’article 19, A, 1 de la convention internationale préventive de la double imposition conclue entre la France et la Belgique (ci-après « la convention franco-belge »), « l'impôt dû en Belgique (par les contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des personnes morales) sur (le) montant net de retenue française (des dividendes d’origine française) sera diminué, d'une part du précompte mobilier perçu au taux normal et, d'autre part, de la quotité forfaitaire d'impôt étranger déductible dans les conditions fixées par la législation belge, sans que cette quotité puisse être inférieure à 15 pour cent dudit montant net ».

Il en découle que, en ratifiant ladite convention, la Belgique s’est engagée à octroyer aux contribuables belges soumis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des personnes morales, une réduction d’impôt sur les dividendes d’origine française au taux et selon les modalités qui sont fixés par sa législation, MAIS sans que ladite réduction ne puisse être inférieure à 15 % du montant du dividende diminué de la retenue française.

Nonobstant la clarté de ce texte, la Belgique refuse de respecter cet engagement depuis que, par une loi de décembre 1988, elle a modifié sa législation en soumettant la quotité forfaitaire d’impôt étranger (ci-après : « la QFIE ») sur tous les dividendes d’origine étrangère à des conditions qui la rendent « de facto » inapplicable.

Par un important arrêt du 16 juin 2017 (n° F.15.012.N), la Cour de cassation vient de condamner ce refus en ce qui concerne les dividendes d’origine française.

La motivation de cet arrêt est d’une clarté limpide et d’une brièveté rare.

Elle est fondée sur la disposition ci-avant reproduite de la convention franco-belge ainsi que sur le principe élémentaire et aujourd’hui unanimement admis de la primauté du droit international sur le droit interne, ledit principe impliquant que la Belgique ne peut pas se prévaloir du fait qu’elle a supprimé unilatéralement la QFIE de son droit interne pour prétendre qu’elle est dégagée de l’engagement manifestement inconditionnel qu’elle a souscrit concernant les dividendes d’origine française.

Une chose est, en effet, de s’engager à attribuer une QFIE telle qu’elle est prévue par la législation belge; autre chose est de prévoir le même engagement en ajoutant que le taux de celle-ci ne peut pas être inférieur à 15% de tel montant.

Cela fait aujourd’hui 30 ans que la Belgique viole ainsi impunément cet engagement puisque la suppression de la QFIE dans la législation belge remonte à une loi du 7 décembre 1988.

On ne peut donc que se féliciter de l’arrêt qui vient d’être rendu et on se demande comment il a fallu attendre aussi longtemps pour obtenir la reconnaissance de ce qui semble évident, tant le texte de la convention franco-belge est limpide et tant le principe de la primauté de ce texte sur celui de la loi qui a rendu la QFIE inapplicable en Belgique est indiscutable.

Ainsi, même le commentaire général des conventions préventives de la double imposition publié par l’administration fiscale prévoit explicitement à ce sujet:

- au n° 43 : « Primauté des CPDI : (…) une loi nationale postérieure ne peut pas écarter l’application d’une disposition conventionnelle, même par le biais d’une disposition expresse, sauf lorsque la loi postérieure est plus favorable pour le contribuable » ;

- au n° 45 : « Application DIRECTE des CPDI : (…) une fois entrée en vigueur et publiée au Moniteur belge, une CPDI est une source de droit (direct) pour les contribuables. Les contribuables peuvent revendiquer l’application des dispositions de la CPDI, notamment les exemptions, réductions d’impôt et crédits d’impôt réels ou fictifs qu’elle prévoit ».

Il est difficile d’être plus clair.

Le refus de l’Etat belge de se soumettre

Et pourtant, l’administration fiscale continue aujourd’hui à refuser de se soumettre à cette décision de notre Cour suprême.

Il est vraisemblable qu’elle envisage de se défendre devant la Cour d’appel de renvoi en se fondant sur l’arrêt « Damseaux » du 16 juillet 2009 de la C.J.U.E. (C-128/08) selon lequel :

«  l’article 56 CE ne s’oppose pas à une convention fiscale bilatérale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société établie dans un État membre à un actionnaire résidant dans un autre État membre sont susceptibles d’être imposés dans les deux États membres, et qui ne prévoit pas qu’il soit posé, à la charge de l’État membre de résidence de l’actionnaire, une obligation inconditionnelle de prévenir la double imposition juridique qui en résulte ».

Mais même si elle concerne l’article précité de la convention franco-belge, cette décision doit être lue en la rattachant à son contexte, c’est-à-dire en tenant compte du fait que :

- la Cour a commencé par affirmer, aux nos 20 à 22, qu’il «(…)n’appartient pas à la Cour d’interpréter l’article 19, A, de la convention franco-belge et de déterminer les obligations qui en découlent, une telle interprétation relevant de la compétence des juridictions nationales (…). En effet, il résulte de la jurisprudence que la Cour n’est pas compétente, dans le cadre de l’article 234 CE, pour se prononcer sur la violation éventuelle, par un État membre contractant, des dispositions de conventions bilatérales conclues par les États membres (…) » ;

- ladite décision ne peut être pas dissociée de ce que la Cour a précisé au n° 23, à savoir: « Il découle cependant de la formulation de la première question que la juridiction de renvoi se fonde sur la présomption que la convention franco-belge laisse subsister une double imposition juridique des dividendes distribués par une société établie en France à un actionnaire résidant en Belgique (et qu’elle) ne prévoit pas qu’il soit posé, à la charge de l’État membre de résidence de l’actionnaire, une obligation inconditionnelle de prévenir la double imposition qui en résulte ».

Il en découle clairement que :

- la Cour européenne a explicitement refusé de vérifier s’il est exact que, comme cela ressort de la formulation de la question préjudicielle à laquelle elle répond, l’article 19, A, 1 de la  convention franco-belge ne contient aucune obligation inconditionnelle de prévenir la double imposition ;

- c’est exclusivement dans la mesure où « la formulation » de la question préjudicielle implique qu’il en est bien ainsi, que la Cour a répondu ;

- sa réponse se borne à énoncer le principe qu’une convention qui laisse subsister une double imposition des dividendes, ne viole pas l’article 56 du traité CE (devenu l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne) sur la libre circulation des capitaux.

Il en découle aussi de façon implicite mais certaine que c’est aux juridictions nationales (donc, in fine, à la Cour de cassation belge) qu’il appartient de vérifier ce qu’il en est réellement de la disposition litigieuse de la convention franco-belge.

La Cour d’appel qui statuera en tant que Cour de renvoi ne pourra donc que constater l’absence d’argument décisif lui permettant de remettre en cause la jurisprudence de notre Cour suprême.

Errare humanum est, perseverare diabolicum!

Toujours est-il que l’Administration persiste dans son refus de respecter un engagement supranational qu’elle viole depuis 30 ans et qu’elle continuera à violer aussi longtemps qu’elle pourra user (ou plutôt abuser) de la procédure pour gagner du temps.

Car en l’espèce, plus le temps passe et plus l’Etat continue à percevoir des impôts manifestement indus à charge des bénéficiaires de dividendes français.

Il est vraisemblable qu’un contribuable qui se comporterait de la sorte s’exposerait à une condamnation pour défense téméraire et vexatoire.

Quoi qu’il en soit, les contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des personnes morales qui recueillent des dividendes français doivent donc s’attendre à ne pouvoir obtenir le remboursement des QFIE auxquels ils peuvent prétendre sur leurs dividendes français de 2017 qu’en exerçant les voies de recours individuels que la loi leur réserve, c’est-à-dire en déclarant, comme la loi les y autorise, leurs dividendes français et ensuite en introduisant successivement une réclamation et, le cas échéant, un recours en justice contre les impositions futures qui en découleront.

Quel délai de réclamation pour le passé?

Il reste à savoir quel recours les contribuables peuvent exercer pour ce qui concerne le passé.

Selon la plupart des commentateurs, l’arrêt précité de la Cour de cassation constitue un « fait nouveau » qui, conformément à l’article 376 du Code des impôts 1992 (ci-après « CIR 92 ») doit leur permettre d’obtenir le dégrèvement d’office « des surtaxes constatées… dans les cinq ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi ».

Ce droit est, en effet, prévu en ce qui concerne les « surtaxes résultant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ainsi que de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs ».

Il semble évident, en effet, que :

- l’absence d’octroi de la QFIE dont question a entrainé une surtaxe,

- celle-ci est apparue pour la première fois à la grande majorité des contribuables intéressés, à l’occasion de l’arrêt de cassation dont il vient d’être question,

- pour les raisons évoquées ci-après, ce dernier constitue un fait nouveau,

- sa production tardive est justifiée par des justes motifs dès lors que les contribuables ont été mis dans l’impossibilité de revendiquer dans leur déclaration fiscale les QFIE auxquelles ils ont droit.

Les contribuables n’ont donc commis aucune négligence en l’espèce. Ils ont tout simplement été les victimes de ce qui a été orchestré par l’administration pour occulter leurs droits et il serait regrettable que des fiscalistes du secteur privé puissent défendre une thèse opposée.

Une thèse dissidente

Une partie des fiscalistes (notamment Xavier THIEBAUT dans un article paru dans PACIOLI N° 453-IPCF/ 30 octobre -12 novembre 2017)  conteste l’application de cette disposition au prétexte que son paragraphe 2 ajoute que « (n)'est pas considéré comme constituant un élément nouveau, un nouveau moyen de droit ni un changement de jurisprudence ».

A s’en tenir à cette thèse, le délai de réclamation serait en l’espèce celui de six mois, qui est prévu par l’article 371 du CIR 92 et qui commence à courir à dater du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de l’avertissement extrait de rôle.

Cette analyse nous paraît toutefois contestable pour plusieurs raisons.

1. Tout d’abord, pour qu’elle soit fondée, il faudrait qu’un arrêt de la Cour de cassation qui statue pour la première fois sur une question de droit et qui, à cette occasion, casse un arrêt d’une Cour d’appel, puisse être considéré comme un arrêt ayant entrainé un revirement de jurisprudence.

C’est totalement erroné dès lors que la jurisprudence n’est considérée comme fixée qu’à partir du moment où la Cour de cassation s’est prononcée sur un problème de droit.

Par voie de conséquence, loin de provoquer un revirement de jurisprudence, un arrêt de la Cour de cassation qui statue de la sorte est le premier à « fixer » ladite jurisprudence.

L’élément de droit faisant l’objet de l’arrêt est, en effet, une chose tandis que le fait qu’il ait fallu attendre un arrêt de la Cour de cassation pour que ledit élément de droit soit reconnu, en est une autre.

S’il n’en n’était pas ainsi, force serait d’admettre que l’article 376 du CIR 92 incriminé serait constitutif d’une différence de traitement injustifiable en ce sens qu’il aurait pour effet que, comme cela est admis, un contribuable peut introduire une demande de dégrèvement d’office après un arrêt de la Cour constitutionnelle décidant que telle disposition légale est contraire à la Constitution mais qu’il ne le pourrait pas après qu’un arrêt de la Cour de cassation condamne pour la première fois un système légal en le considérant comme contraire à une convention internationale.

2. Par ailleurs, à supposer même que l’arrêt précité de la Cour de cassation ne soit pas un fait nouveau ouvrant la porte à l’application du délai de dégrèvement d’office, il peut être soutenu, à titre subsidiaire, que le délai de réclamation de six mois de l’article 371 du CIR 92 (le seul applicable selon l’analyse que nous contestons) n’a jamais commencé à courir lorsque le contribuable a fait usage de la faculté qui lui est reconnue par l’article 313 du CIR 92 de ne pas déclarer ses revenus mobiliers qui ont été soumis à la retenue du précompte mobilier en Belgique.

Il en découle que le droit à réclamer trouve sa source, en l’espèce, dans la violation par la Belgique de son obligation conventionnelle à accorder une QFIE au taux minimum de 15% sur les dividendes français, en sorte qu’il s’agit d’un droit spécifique, échappant aux délais de prescription ordinaires.

Ce n’est donc que dans le cas exceptionnel où le contribuable aurait spontanément déclaré ses dividendes d’origine française qu’il pourrait lui être fait grief de ne pas avoir introduit de réclamation dans les six mois à dater de l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle faisant état du calcul de l’impôt sur les dividendes dont question.

Mais même dans ce cas, le contribuable pourra toujours invoquer qu’il serait contraire au principe constitutionnel de l’égalité et de la non-discrimination de lui opposer ce délai alors que, à défaut d’enrôlement, ledit délai est clairement inapplicable à un contribuable (par exemple un rentier ou un étudiant) qui ne dispose que de revenus mobiliers soumis à la retenue du précompte mobilier et qui fait usage de la faculté de ne pas les déclarer, qui lui est reconnue par l’article 313 du CIR 92.

On chercherait, en effet, vainement une justification objective et raisonnable à une différence aussi radicale de traitement selon que les revenus ont ou n’ont pas été déclarés.

3. Il résulte d’ailleurs de cette dernière situation qu’une autre approche pourrait également être invoquée à titre subsidiaire.

Il ressort, en effet, notamment de l’exemple du rentier ou de l’étudiant qui précède, que, pour la masse des contribuables qui font usage de la faculté de ne pas déclarer leurs revenus mobiliers, l’impôt des personnes physiques sur les dividendes s’identifie au précompte mobilier.

Par voie de conséquence, il peut être soutenu que le droit à obtenir la QFIE au taux minimum et inconditionnel de 15 % reconnu par la convention franco-belge, porte sur la partie de la retenue d’un précompte mobilier qui excède 15 %, soit le taux du prélèvement maximum autorisé par l’application conjointe de la législation interne et de ladite convention franco-belge (30% - 15%= 15%) .

Ainsi abordée, la situation fait apparaître un excédent du précompte mobilier retenu à la source au taux de 30% sur les dividendes français recueillis par un actionnaire belge soumis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des personnes morales.

Il en découle aussi que le contribuable devrait également pouvoir faire état de l’article 368 du CIR 92 (tel qu’il est applicable depuis le 01/01/2011) selon lequel :

« A défaut d'avis de perception (c'est-à-dire, selon les Com IR, d’un avis d’imputation sur l’impôt) des précomptes professionnel et mobilier perçus autrement que par rôle, l'action en restitution de ces précomptes indûment versés au Trésor se prescrit par cinq ans à compter du premier janvier de l'année pendant laquelle ces précomptes ont été versés. ».

4. On observera plus spécialement que le § 3 de l’article 376 précité sur le dégrèvement d’office vise spécialement parmi les situations bénéficiant du délai de cinq ans, l’hypothèse « de l'impôt excédentaire payé, tel que constaté après une procédure amiable en application d'une convention internationale préventive de la double imposition (…) ».

Ici aussi, on chercherait vainement ce qui pourrait justifier que l’impôt excédentaire dont il est question aurait bénéficié d’un délai de réclamation de 5 ans s’il avait été constaté après une procédure amiable avec l’Etat cocontractant et qu’il n’en bénéficie pas lorsqu’il est constaté, comme c’est le cas en l’espèce, par la Cour de cassation.

Par voie de conséquence, il serait une fois de plus contraire au principe d’égalité de ne pas appliquer à tout le moins le même traitement dans le cas qui nous occupe.

5. Plus fondamentalement encore, la jurisprudence de notre Cour constitutionnelle est fixée en ce sens que le principe de l’égalité et de la non-discrimination est violé lorsqu’il est établi que des situations fondamentalement différentes sont soumises sans motif objectif et raisonnable, à des traitements identiques.

Tel serait le cas si l’article 376 incriminé devait être interprété dans le sens que nous contestons puisque cela aurait pour effet que, sans que cela soit justifiable, les contribuables qui apparaissent avoir été victimes depuis près de trente ans des manœuvres administratives visant à les empêcher de connaître et d’exercer leurs droits en la matière, seraient en définitive soumis au même délai de réclamation que ceux qui ont commis une banale erreur dans leur déclaration fiscale.

6. Enfin, un dernier argument à opposer à la thèse défendue dans l’article qui a provoqué la présente réaction est fondé sur le fait qu’en l’espèce, l’Etat a manifestement violé à la fois le principe du droit des contribuables à la sécurité juridique, le principe de bonne administration ainsi que, une fois de plus, celui de l’égalité devant l’impôt.

Il serait, en effet, profondément choquant que la masse des contribuables qui ont été trompés par la façon dont l’administration a orchestré l’occultation de leur droit à une QFIE, se voient opposer des délais impliquant que seuls ont pu en bénéficier pour le passé les quelques initiés qui étaient dotés d’une connaissance fiscale particulièrement pointue ainsi que des moyens financiers, voire d’une santé, leur permettant de faire face à une procédure longue et onéreuse.

7. En définitive, compte tenu de la nécessité d’interpréter avec cohérence l’ensemble des dispositions précitées, il serait contraire à la présomption de conformité à la Constitution de donner à l’article 376 du CIR 92 un sens qui le rendrait inapplicable à la situation de tous les bénéficiaires de dividendes français qui viennent de découvrir que l’administration fiscale les a privés d’un avantage fiscal auxquels ils avaient droit.

Au demeurant, une décision de justice qui contesterait cette analyse serait d’autant plus choquante qu’elle constituerait un encouragement pour l’Etat à continuer à violer ses engagements internationaux, comme il continue d’ailleurs à le faire impunément, malgré plusieurs condamnations par la C.J.U.E., en ce qui concerne notamment la façon discriminatoire dont il détermine la base imposable des revenus (théoriques ou locatifs) des immeubles sis à l’étranger ainsi que la façon dont il taxe l’ensemble des revenus d’origine étrangère soumis à ce qui est qualifié de « réserve de progressivité ».

 

 

Un article de Guy Kleynen, Docteur en droit, publié dans le numéro de février de la Revue Générale de Fiscalité et Comptabilité Pratiques.

 

 

 

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