TVA optionnelle de la location immobilière

Publié 22-11-2018

Introduction

Nous vous avons partagé précédemment la plus grande réforme de ces dernières décennies en matière de TVA envisagée par le ministre des Finances[1].

La réforme annoncée se concrétise puisque le gouvernement a déposé à la Chambre des Représentants, le 31 juillet 2018, un projet de loi, relatif à la taxation optionnelle de la location immobilière[2].

 

[1] Communiqué de presse du 30 mars 2018, la grande réforme TVA sur la location immobilière va booster l’immobilier et la construction, http://vanovertveldt.belgium.be .

[2] Projet de loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de TVA réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature, 31 juillet 2018, DOC 54 3254/001, Chambre 5e Session de la 54e législature, 2017-2018, p. 3253.

Principes

L’article 44 § 3, 2° du Code de la TVA prévoit l’exemption TVA de la location de biens immeubles par nature.

L’exemption a, en l’espèce, pour conséquence de ne pas permettre de déduire la TVA supportée à l’entrée, notamment, sur la construction du bâtiment loué.

Différentes modifications résultent dudit projet de loi, celles-ci sont les suivantes :

  • La taxation optionnelle de la location immobilière :
    • Le bailleur et le preneur disposent de la possibilité de soumettre à la TVA la location du bâtiment avec le sol y attenant pour autant que le preneur utilise exclusivement le bâtiment pour l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti à la TVA (art. 44, § 3, 2°, d) CTVA) pour les bâtiments construits à partir du 1er octobre 2018 ;
  • La modification des critères de taxation de la location d’emplacement pour l’entreposage :
    • La location d’emplacement pour l’entreposage est soumise à la TVA lorsqu’il est utilisé à plus de 50% pour l’entreposage de biens si le preneur n’utilise pas l’emplacement pour son activité économique. Si le preneur utilise l’emplacement pour son activité économique et que le bien est affecté à plus de 50% à l’entreposage, la soumission à la TVA est optionnelle ;
  • La taxation de la mise à disposition de courte durée de biens immeubles :
    • Les baux de courte durée (maximum 6 mois) en dehors des bâtiments affectés au logement seront désormais soumis à la TVA (art. 44, § 3, 2° CTVA). Il s’agit d’une nouvelle exception à l’exemption pour la location immobilière ;
  • L’allongement de la période de révision et la base minimale d’imposition :
    • La révision TVA relative aux biens d'investissement loués sera portée à 25 ans (art. 48 § 2 CTVA). Par ailleurs, la base d’imposition relative à la location taxée en vertu de l’option prévue à l’article 44, § 3, 2°, d) est, en principe, la valeur de marché ;
  • L’application des taux réduits de TVA à la location immobilière :
    • Pour certaines locations de biens immeubles par nature, les taux réduits de TVA seront applicables.

A l’occasion de cet article, nous nous concentrerons sur les conditions à remplir afin de soumettre la location immobilière à la TVA ainsi que les conséquences qui s’y attachent.

Conditions d'application

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Le projet introduit dans un article 44, § 3, 2°, d), nouveau, du Code de la TVA, une option conjointe pour le loueur et le preneur de taxer la location de bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant, avec le sol y attenant, à condition que le preneur utilise les biens visés exclusivement pour l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

Il s’agit, dès lors, d’une nouvelle exception à l’exemption relative à la location de biens immeubles par nature.

Ainsi, dans certaines circonstances, le bailleur et le preneur du bien pourront opter pour la soumission de cette location à la TVA.

Afin d’adopter ce régime, il y a deux conditions de fond et une condition de forme à respecter:

  • 1ère condition de fond :

La location doit porter sur des bâtiments ou des parties de bâtiments et, éventuellement, sur le terrain attenant.

Cette première condition appelle diverses remarques :

  • Les parties de bâtiment visées sont celles qui peuvent être exploitées de manière autonome. Dans ce cadre, il est possible de louer avec application de la TVA la partie d’un bâtiment utilisée pour l’activité économique même si l’autre partie est utilisée à des fins privées, si la partie utilisée pour l’activité économique peut être exploitée de manière autonome ;
  • La location d’un terrain non bâti, seul, reste exonérée de TVA.

 

  • 2ème condition de fond :

Le preneur doit utiliser ce bâtiment pour son activité économique. Cette activité doit lui conférer la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4 du Code de la TVA.

Cette option ne s’applique donc pas aux locataires suivants :

  • Les particuliers,
  • Les personnes morales non-assujetties,
  • Les organismes publics assujettis partiels,
  • Les assujettis qui utilisent le bien à des fins autres que celles de leur activité économique;

Le choix de l’application de la TVA ne peut donc être exercée qu’entre assujettis à la TVA.

Bien que la location résidentielle soit exclue dudit régime, le propriétaire d’un immeuble résidentiel pourrait le louer à une société exploitante afin que cette dernière le loue aux particuliers. Dans ce cadre, l’option pourrait se voir appliquer entre le propriétaire et la société exploitante.

  • Condition de forme :

La taxation n’est possible que si le preneur et le bailleur ont opté conjointement pour ce régime. Les modalités concrètes de cette option seront déterminées par Arrêté royal. Aux yeux de l’administration de la TVA, une déclaration pro-fisco spéciale annexée au contrat de bail suffira pour démontrer la décision du bailleur et du preneur d’opter pour le régime de la soumission à la TVA.

Un impôt aléatoire pour la majorité des redevables potentiels

Mais cette anomalie est d’autant plus injustifiable que la question de savoir si cette limite est ou non atteinte va dépendre d’éléments aléatoires et fluctuant tels que la hauteur des cours de bourse ou les changements apportés au portefeuille.

Dès lors  que la taxe  ne s’applique pas sur les liquidités, cela va inciter les personnes concernées à différer un investissement ou à anticiper une vente  dans le but d’échapper à son prélèvement.

Ainsi, pour les détenteurs d’un portefeuille d’environ 500.000 EUR, il suffira   de vendre pour quelques centaines d’EUR de titres, en fin de trimestre,   pour échapper en toute légalité à la débition de la taxe.

Et il ne s’agit là que d’une manipulation parmi d’autres qui va découler de l’entrée en vigueur de cet impôt.

 

UN IMPÔT D’UNE COMPLEXITé ABOMINABLE, QUI AUGMENTE LES FRAIS ADMINISTRATIFS DES BANQUES ET QUI RECèLE UNE MULTITUDE DE DISCRIMINATIONS FAVORISANT  CERTAINS TYPES D’INVESTISSEMENTS AINSI QUE  LES  MANIPULATIONS DE TOUTE SORTE

Parmi les vices les plus importants qui entachent cette taxe,  il y a les multiples discriminations qui caractérisent les valeurs qui y sont assujetties.

Ainsi, fondamentalement, indépendamment du fait qu’elle ne frappe pas le patrimoine immobilier,  ladite taxe ne s’applique pas à toute une série de valeurs telles que l’or,  les liquidités, les titres nominatifs ou non cotés en bourse non détenus sur un compte titres, les produits d’assurances… .

En soi, cela est déjà discriminatoire car on chercherait vainement ce qui justifie que telle valeur y soit soumise et que telle autre valeur y échappe.

Ainsi,  les liquidités restant en dépôt dans la banque échappent  à la taxe tandis que celles qui sont investies dans des sicav de trésorerie y sont soumises.

C’est d’autant plus absurde que les sicav de trésorerie ont aujourd’hui un rendement quasi nul, voire négatif, en sorte qu’en les soumettant à un prélèvement de 0,15 % on va les pénaliser davantage.

En tout état de cause, pareille discrimination incitera  au minimum les détenteurs de trésorerie  à les maintenir en dépôt dans leur banque, ce qui aura des effets hautement pervers puisque, alors que les titres représentatifs du capital des sicav de trésorerie échappent au risque de perte en cas de faillite du banquier, il n’en va pas de même  des espèces en dépôt sur les comptes à vue ou à  termes ainsi que sur les livrets d’épargne des banques.

Il en découlera un accroissement absurde  du risque pour le fonds de garantie des dépôts,  de devoir intervenir à concurrence de  maximum 100.000 EUR, en cas de faillite du banquier dépositaire ainsi que du risque  pour les investisseurs de perdre leur trésorerie qui excède ce montant garanti.

Il en découlera aussi un accroissement du passif des banques et corrélativement de leurs besoins en fonds propres.

Une discrimination à ce point injustifiable et absurde  devrait suffire pour permettre à  la Cour constitutionnelle d’annuler cette législation.

Et il y en a d’autres tout à fait spécifiques puisque par exemple  les titres nominatifs sont eux aussi soumis à une différence injustifiable de traitement selon qu’ils sont ou non repris dans un compte titres.

Il va de soi que, sans que cela soit le moins du monde justifiable, pareille différence de traitement va inciter tous les investisseurs qui détiennent par exemple des titres SOLVAC sur un compte titres, à les retirer dudit compte.

Il est à observer à ce sujet que, selon la position défendue par l’Etat en réponse à un recours en annulation et en suspension de la loi,  contrairement à l’enseignement de plusieurs auteurs, il ressort des articles 152, 1° b et 2ème a du Code des droits et taxes divers que ce n’est que dans l’hypothèse où ils ne sont pas repris sur un compte titres que les titres nominatifs échappent à la taxe (voyez à ce sujet l’arrêt n° 110/18 du 18 juillet 2018 de la Cour constitutionnelle)

UNE ATTEINTE A LA LIBRE CIRCULATION DES CAPITAUX POUR LES NON- RESIDENTS ET UN INCITANT A L’OUVERTURE DE COMPTES A L’ éTRANGER POUR LES RESIDENTS.

De même, la mesure est à ce point absurde qu’elle s’applique aux personnes physiques non résidentes qui détiennent  un ou des comptes en Belgique.

Mais pour ces derniers, seuls les avoirs situés en Belgique sont pris en considération, ce qui en soi est déjà discriminatoire.

On se demande comment il est possible de s’être tiré à ce point une balle dans le pied.

Nul doute, en effet,  qu’il s’agit là d’une discrimination qui va faire fuir les investisseurs étrangers, ce en quoi elle constitue une grave atteinte à la libre circulation des capitaux pour les investisseurs qui résident au sein d’un pays de l’Espace économique européen autre que la Belgique.

Inversement, même si d’un point de vue théorique les résidents belges sont tenus de déclarer spontanément leurs valeurs situées à l’étranger lorsque le total  des avoirs visés par la loi atteint 500.000 EUR,  la matière est à ce point complexe qu’il est vraisemblable que de nombreux investisseurs vont profiter des facilités offertes par les banques en ligne situées à l’étranger  pour y transférer une partie de leurs avoirs, le cas échéant en les dispersant.

Tout cela bien entendu pour le grand dam de notre économie nationale.

Quelle hérésie !

Et en cas de litige, le fisc doit s’attendre à se voir opposer une argumentation mettant l’accent sur les vices d’anticonstitutionnalité ainsi que de contrariété au droit européen de la mesure (voir ci-après quant à ce dernier point).

UNE VIOLATION FLAGRANTE DE LA DIRECTIVE EUROPéENNE INTERDISANT DE  TAXER LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX

Ce risque est d’autant plus évident qu’outre les arguments qui précèdent, la loi incriminée viole aussi de façon flagrante cette norme de droit supranational que constitue la directive européenne  2208/7/ CE  sur les rassemblements de capitaux.

L’article 5 de cette disposition  précise, en effet :

« Les États membres ne soumettent à aucune imposition indirecte, sous quelque forme que ce soit:

 

  1. a) la création, l’émission, l’admission en Bourse, la mise en circulation ou la négociation d’actions, de parts ou autres titres de même nature, ainsi que de certificats représentatifs de ces titres, quel qu’en soit l’émetteur;

 

  1. b) les emprunts, y compris les rentes, contractés sous forme d’émission d’obligations ou autres titres négociables, quel qu’en soit l’émetteur, et toutes les formalités y afférentes, ainsi que la création, l’émission, l’admission en Bourse, la mise en circulation ou la négociation de ces obligations ou autres titres négociables. ».

 

Il n’est dérogé à cette interdiction qu’en ce qui concerne la taxe sur la transmission des valeurs mobilières (article 6,1,a, de la directive) ainsi que les droits d’enregistrement sur les apports (articles 7 à 14 de la directive).

Or, il est indiscutable que la taxe incriminée constitue clairement une taxe indirecte qui,  dès que la condition des 500.000 EUR est remplie, frappe les « rassemblements de capitaux » sur des comptes titres et qui pénalise notamment toute forme d’investissement de la trésorerie sous la forme d’acquisition sur le marché primaire ou secondaire, d’actions, d’obligations, de fonds d’investissement,  de sicav,… .

Au demeurant, en l’espèce, la taxe est due non seulement  lors de l’émission des titres mais aussi à répétition chaque année, aussi longtemps qu’ils restent investis sur un compte titres répondant aux conditions de débition de la taxe.

On observera à ce sujet que le 2ème considérant de cette directive précise que « Les impôts indirects qui frappent les rassemblements de capitaux, … donnent naissance à des discriminations, à des doubles impositions et à des disparités qui entravent la libre circulation des capitaux. (…) ».

A lui seul, ce constat devrait entraîner la poursuite de la Belgique par la Commission européenne et, à partir du moment où cette violation est elle-même constitutive de discriminations, cela devrait suffire à inciter la Cour constitutionnelle à déclarer la loi contraire à la constitution pour violation du principe de l’égalité devant la loi et devant  l’impôt et / ou, à tout le moins, à poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne sur sa compatibilité avec le droit européen.

Il y va tout simplement de la défense des intérêts de notre économie nationale.

 

Durée de l’option pour la soumission à la TVA

La soumission à la TVA vaudra pour toute la durée du contrat de location sans possibilité ni pour le bailleur ni pour le preneur de revenir sur leur choix. En cas de nouveau contrat ou de prolongation, les parties contractantes pourront à nouveau décider s’ils optent ou non pour la taxation.

Qualité de « bâtiment neuf »

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La taxation optionnelle ne pourra être exercée que pour les bâtiments ou parties de bâtiments nouvellement construits pour lesquels la TVA sur les travaux immobiliers (construction, transformation, achèvement, aménagement, réparation, démolition) n’est exigible, pour la première fois, au plus tôt le 1er octobre 2018.

En d’autres termes, sont visés les travaux immobiliers (frais de construction matériels) visant à ériger un nouveau bâtiment qui ont été réalisés après le 1er octobre 2018, ou avant cette date, mais pour lesquels la TVA ne sera exigible qu’après le 1er octobre 2018.

Sont également visés les travaux immobiliers qui ont modifié radicalement un bâtiment ancien dans sa nature, sa structure et sa destination ainsi que, en cas de doute, les travaux immobiliers atteignant au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment, après travaux, pour lequel les travaux sont exécutés.

Les travaux immatériels (architectes, études préalables, etc.) ou les travaux relatifs au sol ou à la démolition préalable ne sont pas à pris en considération dans la notion de travaux immobiliers.

Délai de révision

La TVA déduite par le bailleur, suite à l’application de la TVA sur la location, ne sera acquise qu’après l’écoulement d’un certain délai de révision. En fonction de l’utilisation effective du bâtiment, le bailleur devra ou non rembourser une partie de la TVA initialement déduite.

Pour les travaux de construction d’un bâtiment neuf ou qui modifient radicalement un ancien bâtiment ou encore pour l’acquisition d’un bien immeuble neuf, le délai de révision est porté à 25 ans dans le cadre de la location immobilière soumise à la TVA[1].

 

[1] Code de la TVA, nouvel article 48, §2, alinéa 3

Entrée en vigueur

Le nouveau régime entrera, en principe, en vigueur le 1er janvier 2019. L’option ne pourra donc être exercée pour la première fois qu’à partir de cette date.

Conclusion

Avant de décider d’opter pour la taxation, il est nécessaire de vérifier si les travaux ayant concouru à la construction ou à la rénovation lourde du bâtiment ont été effectués dans les délais prescrits (1/10/2018).

La soumission à la TVA doit également être considérée eu égard au statut TVA du locataire et plus particulièrement en considérant l’ampleur de son droit à déduction de la TVA. Par ailleurs, si le locataire ne dispose que d’un droit à déduction partiel de la TVA, le loyer sera potentiellement soumis à une base minimale d’imposition correspondant à la valeur de marché.

Par ailleurs, le projet de loi diverge en certains aspects de l’avis du Conseil d’Etat, notamment en ce qui concerne la période de révision de 25 ans. En effet, d’après le Conseil d’Etat, la période de révision de 25 ans ne respecte pas l’article 187 de la Directive TVA prévoyant une période de révision de 20 ans maximum pour les biens d’investissement immobiliers. Toutefois, eu égard au délai de révision prévu, il est actuellement, nécessaire pour le bailleur de considérer l’affection du bâtiment concerné sur le long terme avant de consentir à la soumission à la TVA de la location immobilière.

Enfin, en ce qui concerne l’opportunité de la soumission à la TVA au regard du droit à déduction dans le chef du bailleur, la location immobilière est l’une des options à comparer avec d’autres formes de mises à disposition potentiellement taxables comme les droits réels ou encore le leasing immobilier.

Auteur: Aurélie Soldai

Avocat au Barreau du Brabant Wallon

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