Sept articles non fiscaux que doit connaître tout fiscaliste

En tant que fiscaliste, vous êtes naturellement familiarisé avec le CIR92, le CTVA et les AR d’exécution de ces codes. Vous maîtrisez aussi le Code des taxes assimilées à l’impôt sur les revenus et même le Code des douanes n’a plus de secrets pour vous. Mais ce n’est pas pour autant que vous connaissez tout. Il y a encore toute une série d’articles de loi non fiscaux qui peuvent avoir leur importance dans le cadre de votre activité. Nous passons en revue sept articles (non fiscaux) que tout fiscaliste devrait connaître sur le bout des doigts.


Article 170 de la Constitution : le principe de légalité


Histoire de commencer par l’un des piliers de notre fiscalité, nous nous plongeons d’emblée dans l’article 170 de la Constitution. Cet article pose en effet le principe de légalité, que l’on pourrait résumer par la célèbre expression anglaise « No taxation without representation ». 

En Belgique, comme dans la plupart des autres pays, un impôt ne peut être instauré que par une décision d’un organe élu. Il peut s’agir d’une loi fédérale (adoptée par la Chambre ou par la Chambre et le Sénat), d’un décret (du Parlement wallon ou flamand) ou d’une ordonnance du parlement bruxellois. Ce principe s’applique également au niveau local. Un impôt provincial ne peut ainsi être instauré que par le conseil provincial (et non par la députation permanente) et un impôt communal ne peut l’être que par le conseil communal (et non par le collège des bourgmestre et échevins).

Un impôt qui est instauré par le pouvoir exécutif (le gouvernement par ex.) et non par le pouvoir législatif (le parlement) est inconstitutionnel et n’est donc pas valable.

Tous les éléments essentiels de l’impôt (les contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux) doivent figurer dans la loi. Les éléments non essentiels peuvent néanmoins être élaborés dans d’autres dispositions, par exemple des arrêtés royaux ou ministériels.

Article 15 du C. Soc. :  une petite société 

Dans le paysage fiscal belge, les petites sociétés sont soumises à de nombreuses règles particulières. Les règles dérogatoires suivantes leur sont, entre autres, applicables : la possibilité de constituer une réserve de liquidation, la déduction pour investissement ordinaire au taux de 8 %, l’exonération de l’impôt de 0,4 % sur les plus-values sur actions ou parts, un taux de déduction des intérêts notionnels plus élevé.

Le CIR92 ne définit cependant pas de manière précise la notion de petite société. On y trouve certes la définition de la société, mais pas de la ‘petite’ société. Pour ce faire, nous devons nous tourner vers le Code des sociétés, qui énumère trois critères. Ces critères ont d’ailleurs été modifiés à dater du 1er janvier 2016. Sont ‘petites’, les sociétés qui, à la date de bilan du dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'un des critères suivants :

  •  chiffre d’affaires (hors TVA) : 9 000 000 EUR ;
  •  total du bilan : 4 500 000 EUR ;
  •  nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50.


La règle selon laquelle une société occupant plus de 100 travailleurs est automatiquement une ‘grande’ société ne s’applique plus. En outre, la règle a également été modifiée en ce sens que le dépassement de plus d’une de ces limites n’aura désormais d’incidence que s’il se produit pendant deux exercices consécutifs. Un dépassement unique de deux limites ne fait donc pas d’une société une grande société.

La loi du 11 avril 1994 : publicité de l’administration 

L’administration (fiscale ou non) conserve de nombreux documents. Les citoyens ont le droit de consulter ces documents, d’obtenir des explications à leur propos et d’en recevoir une copie. En principe,  le demandeur ne doit pas justifier d’un intérêt pour pouvoir consulter des documents. Cet intérêt est en revanche nécessaire pour pouvoir consulter un document à caractère personnel. Un document à caractère personnel est un document comportant une appréciation ou un jugement de valeur relatif à une personne physique nommément désignée ou facilement identifiable, par exemple des résultats d’examens ou une nomination. En d’autres termes, lorsque le dossier permet d’inférer de qui il s’agit, il est plus difficile de le consulter. Un demandeur justifie normalement toujours de l’intérêt requis lorsqu’il demande à consulter son propre dossier. Autrement dit, il est aisé de consulter son propre dossier et il faut avoir des raisons beaucoup plus fondées pour pouvoir consulter le dossier d’un voisin.

Les dossiers du fisc relèvent également de la publicité de l’administration. Lorsqu’un contribuable reçoit dans sa boîte aux lettres un avertissement-extrait de rôle avec lequel il n’est pas d’accord ou un avis de rectification, il peut demander à consulter son dossier. De cette manière, le contribuable peut prendre connaissance des éléments sur lesquels le fisc se base pour l’imposer et ensuite élaborer sa défense.

Outre la loi (fédérale) du 11 avril 1994, il existe en Flandre un décret du 26 mars 2004 qui accorde un droit de consultation des documents auprès des administrations flamandes.

Pour être complet : outre la loi précitée qui règle la publicité passive (à la demande du citoyen), il y a également la publicité active, dans le cadre de laquelle les pouvoirs publics fournissent d’initiative des informations sur leurs activités aux citoyens.

Loi du 29 juillet 1991 : motivation formelle


Depuis les années 1990, les autorités administratives sont tenues de motiver formellement leurs décisions. Cela signifie qu’elles doivent préciser dans leur décision sur la base de quels éléments de fait et de droit celle-ci a été prise. L’obligation de motivation s’applique à tous les actes administratifs unilatéraux de portée individuelle. Les règlements qui s’appliquent de manière générale à tous les citoyens (ou à une catégorie de citoyens) ne relèvent pas de l’obligation de motivation. En d’autres termes, la commune doit motiver formellement une décision de refus d’octroi d’un permis de bâtir à une personne déterminée, mais pas un nouveau règlement fiscal applicable à tous les habitants de la commune.

En outre, cette motivation doit être ‘adéquate’. L’administration concernée ne peut donc pas se contenter d’utiliser une formule standard.

L’obligation de motivation se justifie par le fait que le citoyen concerné par la décision doit pouvoir disposer d’éléments sur lesquels se baser pour contester la décision.

Cette obligation de motivation s’applique aussi en droit fiscal – entre autres, aux décisions de refuser ou d’accorder une prolongation du délai de dépôt d’une déclaration et aux décisions d’appliquer des majorations d’impôt. Un avis de rectification ou une taxation d’office ne relève pas du champ d’application de la loi du 29 juillet 1991. Cela ne signifie cependant pas que ces décisions du fisc ne doivent pas être motivées. Si la loi ne s’y applique pas, c’est parce que le CIR92 impose lui-même déjà des règles de motivation plus strictes. Ce raisonnement s’applique d’ailleurs toujours : lorsqu’une autre disposition (loi, décret, AR) impose des règles de motivation plus strictes à l’administration, ce sont toujours les règles les plus strictes qui s’appliquent (et non la loi générale de 1991).

Article 107 du TFUE : aides d’État interdites 

Cet article a encore été évoqué largement dans les médias il y a peu, lorsque la Commission européenne a considéré que les excess profit rulings belges constituaient une aide d’État interdite.

La concurrence loyale entre toutes les entreprises est un pilier important de l’Union européenne. Il est en effet crucial de concrétiser l’idéal du marché intérieur. Pour contribuer à réaliser une concurrence honnête, une interdiction des aides accordées par les États a été inscrite dans le TFUE (le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne).

Cette interdiction signifie que les États membres ne peuvent pas accorder une aide d’État à des entreprises spécifiques qui, de ce fait, bénéficieraient d’un avantage irrégulier par rapport aux autres entreprises. En d’autres termes, elle vise à éviter que les États membres favorisent leurs propres entreprises au détriment des entreprises d’autres États membres. L’aide accordée par l’État peut revêtir diverses formes : une subvention (par ex. à l’importation ou à l’exportation) ou un avantage fiscal (par ex. un ruling, comme un excess profit ruling grâce auquel certaines entreprises ne doivent pratiquement pas payer d’impôt).

La Commission européenne veille au respect de cette interdiction.

Toutes les aides accordées par les États ne sont pas interdites. Le TFUE fixe des critères pour vérifier si une aide déterminée peut être considérée comme une aide d’État interdite. Il s’agit en l’occurrence d’une aide qui:

  •  est accordée au moyen de ressources d’État ;
  •  favorise certaines entreprises ou certaines productions ;
  •  fausse ou menace de fausser ainsi la concurrence ;
  •  et affecte les échanges entre États membres.


Ces critères semblent simples, mais en pratique, ils donnent lieu à de nombreuses discussions. Il suffit à cet égard de voir les avis divergents de la Belgique et de la Commission sur la question de savoir si les excess profit rulings constituent une aide d’État interdite.

Article IV.70 du Code de droit économique : amendes en matière de concurrence


Le Code de droit économique (CDE) regroupe toute une série de dispositions qui figuraient précédemment dans diverses lois. Il contient, entre autres, des règles relatives au droit commercial, à la propriété intellectuelle et aux droits des consommateurs.

Bien qu’un fiscaliste doive également être familiarisé avec le droit économique, force est de constater que ce code est moins connu. Il y a pourtant une disposition de ce code que vous ne pouvez pas perdre de vue : l’article IV.70.  Cet article définit les amendes qui peuvent vous être infligées par le Collège (belge) de la Concurrence. Le paragraphe 3 de cet article précise finement que les amendes et astreintes infligées ne sont pas déductibles fiscalement au titre de frais professionnels. Il est quand même surprenant qu’un article ayant un tel impact fiscal ne figure pas dans le CIR92.

Article 569, 32°, du C. jud. : litiges fiscaux devant le tribunal de première instance 

Une personne qui a un litige avec le fisc (par ex. un contribuable qui n’est pas d’accord avec l’impôt qu’il doit payer), doit en premier lieu s’adresser au fisc proprement dit pour faire valoir ses objections. À défaut d’accord au terme de cette procédure de réclamation, c’est-à-dire si le contribuable ne partage pas l’avis du directeur régional, il a encore la possibilité de s’adresser au tribunal.

C’est le Code judiciaire qui détermine quel tribunal est compétent. Cette compétence se subdivise en une compétence matérielle et une compétences territoriale. L’article 569, 32° attribue la compétence matérielle de se prononcer sur les litiges relatifs à l’application d’une loi d’impôt au tribunal de première instance. La question suivante est de savoir s’il s’agit du tribunal de première instance d’Anvers, de Mons, de Gand, de Liège, de Louvain, etc. Cela dépendra du lieu où l’impôt doit être perçu : d’un point de vue territorial, le tribunal compétent est en effet celui qui tient audience au siège de la cour d’appel dans le ressort duquel est situé le bureau où l’impôt doit être perçu ou a été établi. Pour faciliter les choses, vous ne trouverez pas cette compétence territoriale à l’article 569, 32° du C. jud., mais à l’article 632.

Publié 15-03-2016

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