Les cadeaux du Père TVA

Triste coutume pour les professionnels du chiffre !
Les fins d’année deviennent de plus en plus trépidantes (Edito rédigé fin décembre) et, lorsque l’espoir se dessine enfin de passer la trêve des confiseurs au calme, il y a toujours un trouble-fête pour nous faire travailler jusqu’en dernière minute. Il en a été ainsi aux fins d’années de régularisation fiscale, à la fin des titres au porteur, ou encore grâce à l’article 537 C.I.R. 92.

Aujourd’hui, l’administration en charge de la TVA n’est pas en reste et, à son tour, elle parvient à animer nos réveillons.

Notons tout spécialement parmi plusieurs nouveautés :

  1. la confirmation de l’application de la nouvelle réglementation en matière de caisses enregistreuses, aux cafeterias de clubs sportifs (la fin des croques-monsieur de fin de match ?), par la décision administrative n° E.T. 127.190 du 26 novembre 2014 ;
  2. le régime définitif en matière d’exigibilité de la TVA sur les acomptes, sachant toutefois que cette décision était très attendue et en gestation depuis longtemps, par la décision administrative n° E.T. 127.191 du 25 novembre 2014 ;
  3. un nouveau régime de TVA pour la commercialisation de certificats verts en cas de production d’électricité verte réinjectée sur le réseau, issu de la décision administrative n° E.T. 114.454 du 28 octobre 2014 ;
  4. et surtout la soumission à la TVA des administrateurs, gérants et liquidateurs de société, à partir du 1er janvier 2015, telle qu’annoncée par la décision administrative n° 125.180 du 20 novembre 2014 :

« Les personnes morales agissant comme administrateur, gérant ou liquidateur d'une société, sont, en principe, des assujettis à la TVA bien que, pour des raisons pratiques, l'administration n'exige pas leur identification à la TVA, ce qui leur permet de ne pas soumettre leurs opérations à la taxe. Elles peuvent toutefois opter pour l'application des règles normales et donc, en tant qu'assujetti identifié à la TVA, soumettre leurs opérations à la taxe (problématique particulière visée par les décisions n° E.T.79.581 du 27.01.1994 et n° E.T.118.288 du 27.04.2010).

A la suite d'un avis de la Commission européenne relatif à la situation des personnes morales précitées et de nature à remettre en cause ce système optionnel, l'administration a décidé de s'en tenir, à compter du 01.01.2015, à l'application des règles normales, ce qui entraînera donc l'identification à la TVA de toutes les personnes morales agissant comme administrateur, gérant ou liquidateur d'une société, et la soumission à la taxe de leurs prestations effectuées en tant que tel, sans possibilité de choix.

En ce qui concerne les prestations effectuées par des personnes morales qui, avant le 01.01.2015, ont choisi de ne pas soumettre leurs prestations à la taxe, il y a en principe lieu, pour déterminer si elles sont ou non taxables à partir du 01.01.2015, de se conformer aux règles normales en matière d'exigibilité de la taxe, prévues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA.

Il résulte de ces dispositions que la taxe ne sera exigible que si la prestation de services est effectuée à partir du 01.01.2015, sauf et dans la mesure où la rémunération a été encaissée en 2014, auquel cas celle-ci (ou partie de celle-ci) échappera à l'application de la taxe.

En ce qui concerne le cas particulier des prestations rétribuées par des tantièmes, il y a lieu de considérer que le moment d'exigibilité de la taxe correspond à la date à laquelle l'assemblée générale annuelle de la société concernée prend la décision d'attribution des tantièmes, quelle que soit la date de clôture de l'exercice comptable. Lorsque l'assemblée générale se déroule en 2015, la TVA sera donc due en toute hypothèse.

La situation des personnes physiques agissant comme administrateur, gérant ou liquidateur d'une société, reste quant à elle inchangée, celles-ci étant toujours considérées comme des non-assujettis. ».

C’est ce dernier thème qui nous interpelle, même si nous soulignons d’emblée que cette décision administrative n° 125.180 du 20 novembre 2014 a été reportée au 1er janvier 2016, dans les termes pudiques suivants :

« Après la publication de cette décision, l’administration a été informée du fait que l’application de celle-ci engendre des difficultés pratiques et des problèmes d'interprétation dans divers secteurs. Dans ces circonstances, il n’est pas facile pour les assujettis concernés de se mettre en règle à temps et de s’organiser en vue de respecter les obligations futures s’imposant à eux en matière de TVA.

L’administration examine actuellement les problèmes d'interprétation qui lui ont déjà été communiqués et envisage de publier – préalablement à la suppression effective de la possibilité de choix susmentionnée – un commentaire administratif circonstancié pour les secteurs concernés.

Pour ces raisons, il a été décidé de différer d’une année l’entrée en vigueur de la décision n° E.T.125.180 du 20.11.2014, soit jusqu’au 01.01.2016. ».

De fait, comme nous allons le constater, la soumission à la TVA des administrateurs, gérants et liquidateurs de société pose de très nombreuses questions et nous saluons le retour à plus de sagesse.

En effet, rappelons que les prestations de services ne sont jamais imposables à la TVA que lorsqu’elles ont lieu à titre onéreux et lorsqu’elles sont fournies par un assujetti agissant en tant que tel. Ainsi, cette soumission à la TVA des administrateurs, gérants et liquidateurs de société soulève, à tout le moins, les importantes questions suivantes que la décision administrative du 25 novembre 2014 a malencontreusement abordées nuance.

1° D’une part, concernant le titre onéreux pouvant être invoqué pour des services d’administrateur, gérant ou liquidateur de société, rappelons la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne sur le thème des revenus financiers selon laquelle :

a) Concernant les dividendes, l'éventuel dividende, fruit d'une détention de parts sociales dans une société, résulte de la simple propriété du bien, sans pouvoir être considéré comme la contre-prestation d'un acte ou d'une opération économique déterminée de l'actionnaire, vu qu'un simple investissement financier ne peut être considéré comme une opération imposable visant à retirer du bien acquis des recettes ayant un caractère de permanence et procurant un avantage à un tiers, lorsque le bien acquis n'est pas ensuite mis à disposition d'un tiers contre rémunération. 

Corrélativement, les activités qu'une société holding exerce en tant qu'actionnaire ou associé d'une ou de plusieurs de ses sociétés filiales ou qui font partie du fonctionnement interne de la société holding, notamment dans ses relations avec ses propres actionnaires, sans contrepartie supplémentaire spécialement liée à ces activités, ne constituent pas non plus des services imposables à la T.V.A.

De ce fait, compte tenu précisément de ce que le montant du dividende dépend ainsi partiellement d'un aléa et que le droit au dividende est seulement fonction de la détention de participations, il n'existe pas entre le dividende et une prestation de services, même fournie par un actionnaire qui perçoit ce dividende, de lien direct nécessaire pour que celui-ci puisse constituer la contrepartie desdits services, de sorte que la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la T.V.A.

A l’évidence, dès le moment où les activités de cette personne dépassent ce cadre, il y aurait existence de services imposables à la T.V.A., au vu de leur accomplissement dans le cadre d’une activité économique, comme par exemple dans les cas suivants:

  • si une société réalise des transactions qui vont au-delà des activités d'un simple investisseur agissant dans le cadre d'une gestion normale de ses avoirs; il s'agit du cas de la société qui achète et qui vend régulièrement des actions en vue de dégager des bénéfices de ces transactions; en pareil cas, l'activité ne consiste plus en la simple perception de dividendes, mais les transactions répétées d'achat et de vente peuvent être considérées comme faisant l'objet d'une activité économique imposable à la T.V.A., vu qu'il y a exercice d'une activité commerciale de négociation de titres; 
  • si la participation est accompagnée d'une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participation, en exerçant par conséquent d'autres activités que celles liées à ses prérogatives d'actionnaires ou d'associé (par exemple, des conseils de gestion, des audits, des services de refacturation, des services administratifs, comptables et informatiques,..., procurés moyennant rémunération).

Cependant, compte tenu précisément de ce que le montant du dividende dépend ainsi partiellement d'un aléa et que le droit au dividende est seulement fonction de la détention de participations, il n'existera de toute façon pas, entre le dividende et une prestation de services, de lien direct nécessaire pour que celui-ci puisse constituer la contrepartie desdits services, même dans le cas de fourniture de tels services par un actionnaire qui perçoit ce dividende.

La perception de dividendes ne saurait donc, en aucun cas, constituer le titre onéreux d’un mandat d’administrateur ou de gérant.

b) Concernant les tantièmes, il faut tout d’abord préciser ce dont il s’agit. Or, pas plus que les dividendes, le Code des sociétés ne définit ce qu’est un tantième ; toutefois, nous relevons que les articles 320, § 1er, 429, § 1er et 617 du Code des sociétés évoquent les tantièmes, en même temps que les dividendes, à propos des bénéfices distribuables. Les tantièmes ne sont donc que les sommes prélevées sur le bénéfice distribuable de la société, après la clôture de l’exercice comptable, sur la décision discrétionnaire de l’assemblée générale de la société, pour être distribuées aux administrateurs et gérants.

La distribution d’un tantième requiert donc une décision de l’assemblée générale. Cette décision est prise à la majorité simple par l’assemblée générale chargée d’approuver les comptes annuels et de décider de l’affectation du résultat. Une distribution n’aura lieu que si ,à la date de clôture du dernier exercice, l’actif net n’est pas ou ne risque pas de devenir, à la suite d’une telle distribution, inférieur au montant du capital libéré (ou, si ce montant est supérieur, au montant du capital appelé), augmenté de toutes les réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer (art. 320 C. soc. pour la SPRL, art. 617 C. soc. pour la SA et la SCA, et art. 429 C. soc. pour la SCRL).

Il est loisible à l’assemblée générale de n’accorder cette allocation qu’aux administrateurs (ou à certains d’entre eux) qui ont contribué au résultat de l’exercice concerné, même si ceux-ci ne sont plus administrateurs de la société au moment de la décision de l’assemblée générale.

En matière comptable, l’attribution des tantièmes passent par une écriture d’affectation du résultat (compte général 695.000) et non par un compte de chiffre d’affaire (700.000).

De plus, selon un arrêt de la Cour de Cassation du 24 octobre 2013 (rôle n° : C.12.0288.N), les tantièmes, fussent-ils assimilés fiscalement à des rémunérations, doivent être considérés, en vertu du droit des sociétés, comme une indemnité variable qui est fonction des bénéfices et non comme une rémunération. (Art. 32, al. 2, 1° CIR 1992). Lors de la distribution des bénéfices, il appartient à l'assemblée générale d'accorder, le cas échéant, des tantièmes en respectant l'article 320, § 1er, du Code des sociétés. Il revient à l'assemblée générale, sauf limitation de ce droit dans les statuts, de fixer les modalités de ce versement aux administrateurs. Il appartient, en principe, à l'assemblée générale de n'accorder cette allocation qu'aux administrateurs qui ont contribué par leurs prestations au résultat de l'exercice y afférent, même si ceux-ci ne sont plus administrateurs de la société au moment de la décision de l'assemblée générale.

La Cour d’appel de Gand, dans un arrêt du 9 février 2010, considère qu’une telle évaluation à la lumière de l’article 49 CIR 92 est en principe contraire au caractère intrinsèque d’un tantième. Un tantième constitue en effet une distribution de bénéfices qui n’est pas liée à une prestation spécifique d’un dirigeant d’entreprise, mais qui lui est attribuée pour les efforts qu’il a consentis pour que la société réalise d’aussi bons résultats. Cette forme de distribution permet également aux administrateurs (non actionnaires) de profiter des bénéfices de la société.

La Cour d’appel de Liège  s’est également prononcée récemment sur cette question. La Cour a estimé que l’évaluation à la lumière des conditions de l’article 49 CIR 92 ne signifie pas qu’il faille prouver des prestations supplémentaires pour pouvoir recevoir un tantième. Selon la Cour d’appel, un tantième peut être attribué si la société réalise des bénéfices et qui ont été réalisés notamment grâce à la bonne gestion de la société-administrateur. Toujours selon la Cour d’appel, cela suffirait à prouver que le tantième est une dépense faite en vue d’acquérir ou de conserver des revenus.

En ce sens, il est très étonnant de lire, dans la décision administrative du 25 novembre 2014, que les tantièmes seraient imposables à la TVA : en effet, ces tantièmes relèvent exactement de la même nature que les dividendes, en étant décidés par l’assemblée générale sur les bénéfices distribuables, sans aucun droit des administrateurs et gérants à une telle distribution. Comme la Cour de Justice l’a décidé à propos des dividendes, les tantièmes relèvent donc également d’un aléa et ne sauraient constituer la contrepartie de quelque service que ce soit. Et ce, même si, pour les personnes physiques, l’article 32, alinéa 2, C.I.R. 92 classe les tantièmes, pour l’application de cette loi d’impôt, parmi les rémunérations des dirigeants d’entreprise.

c) Reste alors la question des jetons de présence et rémunérations décidées par l’assemblée générale lors de la nomination des administrateurs, gérants et liquidateurs.

Dans ce seul dernier cas, nous pourrions envisager que ces rémunérations, reconnues au départ par l’assemblée générale aux membres de ses organes, et envers lesquelles ces membres des organes peuvent faire valoir un droit, constituent effectivement un titre onéreux à la TVA.
Encore faut-il que l’administrateur, gérant ou liquidateur de la société puisse être considéré comme un assujetti.

2° D’autre part, concernant la qualité d’assujetti des administrateurs, gérants ou liquidateurs de société, nous relevons qu’est en principe un tel assujetti (art. 4 C.TVA ; art. 9 directive 2006/112/CE) : 

  • quiconque,
  • livre des biens et/ou preste des services,
  • dans le cadre d’une activité économique, de manière habituelle et indépendante.

Or, la qualité d'assujetti à la T.V.A., acquise au vu d'une activité économique déterminée, ne s'étend pas automatiquement à toutes les activités effectuées par cet assujetti, mais seulement aux opérations qui constituent une activité économique en elle-même ou qui constituent le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité économique de cet assujetti. En réalité, il faut donc que les opérations relèvent directement, en tant que telles, de l’exercice d’une activité économique, OU que ces opérations, sans être en elles-mêmes une activité économique, constituent le prolongement direct et nécessaire d’une activité économique consistant en d’autres opérations régulières.

De ce fait, des services rendus en tant qu’administrateur, gérant ou liquidateur de société, moyennant perception d’une rémunération constituant la contrepartie de ces services, peuvent-ils constituer une activité économique indépendante ?

Sur ce point précis, même si la décision administrative du 25 novembre 2014 évoque un « avis » de la Commission européenne, nous notons les points suivants du côté de la Cour de Justice :

a) tout d’abord, la jurisprudence de la Cour de Justice n’a jamais statué sur l’assujettissement à la TVA des organes d’une société.

Ainsi, on serait tenté de voir, dans le considérant 38 du récent arrêt Malburg de la Cour de Justice du 13 mars 2014 (C-204/13), une confirmation du fait qu’une activité de gérant de société pourrait être une telle activité économique ; toutefois, relevons que cet arrêt est assez spécifique (concession gratuite d’une clientèle par un fiscaliste, personne physique, à sa propre société civile dont il était le seul gérant fondateur, comme un associé actif ) ; est-ce une véritable activité économique en elle-même, ou la simple une application d’actes préparatoires (comme dans l’arrêt Faxworld du 29 avril 2004 ) ? De plus, au considérant 39 du même arrêt, la Cour de Justice a reconnu que la juridiction de renvoi avait écarté elle-même cette hypothèse de son raisonnement, de sorte qu’en réalité  la Cour de Justice ne s’est PAS prononcée à cet égard.

b) Par contre, les avocats généraux VAN GERVEN et FENNELY ont, dans leurs conclusions sous les arrêts POLYSAR et FLORIDIENNE, précités, clairement affirmé ce qui suit :

« 25. Il est clair à ce stade que la Cour a identifié deux types de situations comme pouvant relever de l'arrêt Polysar, à savoir les opérations portant sur les actions et la gestion active de biens. (…) La partie de ses conclusions qui est particulièrement pertinente aux fins de la présente affaire est également celle qui éclaire le mieux l'interprétation correcte de l'arrêt Polysar et elle mérite d'être citée entièrement (32):

«Il faut encore apporter une réponse à la question de savoir si l'assujettissement peut être déduit des autres activités d'une société holding. Le juge de renvoi fait observer que Polysar n'exerce pas d'autres activités que celles qui sont liées à la détention d'actions dans des filiales. Il nous semble que de telles activités, qu'on effectue afin d'exercer les droits liés à l'actionnariat, ne sont pas des `activités économiques' au sens de la directive. C'est ainsi, par exemple, que relèvent de l'exercice de ces droits la participation à l'assemblée générale des actionnaires de la filiale, le vote au sein de cette assemblée et la possibilité d'influencer la politique de la société par l'usage de ce droit de vote ainsi que, le cas échéant, la participation à la décision de désignation des administrateurs ou des commissaires et/ou à la décision de répartition des bénéfices de la filiale. Les droits de l'actionnaire comportent, enfin, la perception du dividende éventuellement distribué par la filiale ou l'exercice des droits de préemption ou d'option qui sont liés à l'action.

Outre les activités susvisées qu'une société holding exerce en tant qu'actionnaire d'autres sociétés, il y a également des activités qu'elle exerce elle-même par le truchement de ses propres organes, exactement comme n'importe quelle autre société, et qui, dans la mesure où elles sont exercées dans le cadre interne de la société (dans ses relations avec ses actionnaires et ses organes sociaux), ne peuvent pas davantage être considérées comme des `activités économiques' au sens de la sixième directive. On retiendra, notamment, l'administration de la société holding, l'établissement de ses comptes annuels, l'organisation de son assemblée générale, la décision relative à l'affectation des bénéfices de la société holding et la distribution (ainsi que le paiement éventuel) du dividende.

Les actes que la société holding ou les personnes agissant en son nom posent en qualité d'administrateur ou de commissaire d'une société filiale ne constituent pas davantage, selon nous, des activités économiques accomplies de façon indépendante, au sens de l'article 4, paragraphe 1, de la directive. En effet, un administrateur, ou un commissaire, n'agit pas en son nom propre, mais lie uniquement la société (filiale) dont il est l'organe; en d'autres termes, lorsqu'il agit dans le cadre de sa mission statutaire, il n'intervient pas d'`une façon indépendante'. À cet égard, son activité doit être plutôt assimilée à celle d'un travailleur dont l'article 4, paragraphe 4, de la sixième directive dit expressément qu'il n'intervient pas d'`une façon indépendante'.»

26. Il résulte du passage précité que, contrairement au point de vue soutenu dans cette affaire par le gouvernement belge, le simple fait pour une société holding de nommer des administrateurs ou des commissaires, et nous dirions également des directeurs, d'une filiale ne modifie pas la nature de la relation sous l'angle de la TVA. En règle générale, en faisant usage des droits qu'il tire de sa qualité d'actionnaire, un holding n'«exploite pas», dans lesdites actions, «un bien incorporel» au sens de l'article 4 de la sixième directive. Comme l'a indiqué l'avocat général Van Gerven en ce qui concerne une telle société holding, «il y a des activités qu'elle exerce elle-même par le truchement de ses propres organes et qui, dans la mesure où elles sont exercées dans le cadre interne de la société (dans ses relations avec ses actionnaires et ses organes sociaux), ne peuvent pas davantage être considérées comme des `activités économiques'...» (33). L'avocat général n'a toutefois pas abordé l'aspect suggéré par la juridiction nationale dans la présente affaire, à savoir que le fait pour la société de fournir des prestations de management et autres à une filiale, même dans le cadre d'opérations taxables (et nous présumons de relations contractuelles) aboutit à un résultat différent. Nous ne pensons pas que tel soit le cas. Selon nous, ce qu'impliquent les remarques de l'avocat général Van Gerven concernant le fait [pour un administrateur] d'agir dans le cadre de sa mission statutaire s'applique également aux relations contractuelles objectives telles que celles qui font l'objet de la présente affaire entre une société mère et sa filiale. ».

Enfin, nous soulignons également que les ASBL ne sont apparemment pas visées par cette position administrative : or, ces dernières peuvent également être amenées à exercer de tels fonctions d’administrateur ou de gérant, à titre onéreux. Par l’absurde, cette absence des ASBL dans cette décision administrative du 25 novembre 2014 établit la complexité de la question.

Au vu de ce qui précède, et sans même procéder à une analyse approfondie à ce stade, nous pouvons donc en conclure que la soumission à la TVA des administrateurs, gérants et liquidateurs de sociétés posent de très nombreux problèmes et que les cas de figure à envisager ne sauraient rentrer dans une décision administrative d’une demi-page. Bien au contraire, une telle question doit recevoir une véritable analyse approfondie.

Cette décision administrative du 25 novembre 2014 était donc malencontreusement prématurée, alors même que les derniers conseils d’administration de l’année étaient programmés et que les prochaines assemblées générales des sociétés ne pouvaient se tenir qu’au plus tôt en janvier 2015, dans le respect des délais légaux.

Réjouissons-nous donc que, dans ce dossier, la raison l’ait emporté. Rendez-vous en 2015, en souhaitant une réflexion précise sur ce statut TVA.

Bonne année à tous ! Et surtout faites en sorte de souffler un peu …

Cet édito a aussi été publié dans RGF. La Revue Générale de Fiscalité (RGF) est LE mensuel fiscal de référence en Belgique. Chaque numéro contient deux ou trois articles, de haute valeur ajoutée, couvrant tous les aspects de la fiscalité. Ces études, rigoureusement sélectionnées, sont signées par les plus grands noms de la fiscalité belge. Chaque mois, vous prendrez également plaisir à lire l’éditorial rédigé par un membre du Comité de rédaction.

Publié 13-01-2015

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