Le Petit Poucet et la TVA

Le contexte TVA actuel où sont continuellement évoquées, les règles de facturation applicables depuis le 1er janvier 2013 et la soumission à la TVA des avocats, nous laisse un peu songeur…

Outre le fait qu’ils figurent tous deux au premier plan de l’actualité TVA 2013-2014, quel rapport entre ces deux sujets ?

La réponse est simple : avant de vouloir se plonger dans le Code de la TVA, il est indispensable de situer le cas concret qui fait l’objet d’une discussion : or, tant pour la facturation que pour les avocats, il sera essentiel, dans les prochains mois, de préciser au préalable la situation concrète où appliquer les règles TVA.

Comme le Petit Poucet faisait plus confiance à ses cailloux qu’à sa mémoire pour retrouver son chemin, osons ici préciser les quelques cas concrets dans lesquels tout assujetti à la TVA ne peut manquer de se trouver.

C’est à l’aune des éléments suivants que vous relirez utilement les articles 16, 17, 22 et 22bis du Code de la TVA pour y trouver votre réponse. La question de base est donc : « que vous arrive-t-il au juste ? ».

1° Vous percevez une « Provision ».

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne, afin que la taxe puisse devenir exigible dans le cas du versement d'un acompte sans que la livraison ou la prestation ait encore été effectuée, il faut que tous les éléments pertinents du fait générateur, c'est-à-dire de la future livraison ou de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, que, au moment du versement de l'acompte, les biens ou les services soient désignés avec précision. Cela renvoie donc à la nécessité de l’existence d’une livraison de biens déterminés ou déterminable avec précision pour qu’un acompte puisse être taxable à la TVA, selon les critères objectifs précités. Ainsi, 

  • une somme payée pour des achats à venir de médicaments pour 100 ans n’est imposable à la TVA que lorsque les biens à fournir sont connus ;
  • les prestations de services effectuées par un opérateur dans le cadre d’un système tel que le programme d’«options» qui consiste à conférer des droits contractuels, dénommés «droits à des points», permettant au cocontractant de recevoir des points pouvant être convertis tous les ans en un droit d’occuper momentanément un logement dans les complexes touristiques du prestataire de services ou d’obtenir un hébergement dans un hôtel ou d’autres services qui ne sont pas précisés dans les documents contractuels, doivent être qualifiées au moment où un client participant à un tel système convertit les droits qu’il a initialement acquis en un service proposé par cet opérateur;
  • des sommes versées à titre d’arrhes, dans le cadre de contrats portant sur des prestations de service hôtelier assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être regardées, lorsque le client fait usage de la faculté de dédit qui lui est ouverte et que ces sommes sont conservées par l’exploitant d’un établissement hôtelier, comme des indemnités forfaitaires de résiliation versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux et, en tant que telles, non soumises à cette taxe;
  • les Etats ne peuvent obliger les assujettis à payer la TVA de manière anticipée pour une période qui n’est pas encore écoulée. En effet, si la directive 2006/112/CE autorise les Etats membres à déroger à la règle du paiement de la TVA à l’Etat par les assujettis, lors du dépôt de la déclaration périodique et à percevoir des acomptes provisionnels, les Etats membres ne peuvent toutefois pas imposer aux assujettis de verser un montant de TVA égal à un pourcentage du montant total exigible pour une période qui n’est pas encore écoulée. Pour le calcul de cet acompte, il est loisible aux Etats membres de prévoir comme point de référence le chiffre d’affaires réalisé au cours de la période correspondante de l’année antérieure mais ils doivent alors donner aux assujettis la faculté de déterminer l’acompte à verser en fonction du chiffre d’affaires que, selon leurs estimations, ils auront effectivement réalisé au terme de la période échue, sans les surtaxer pour le cas où ils sous-estiment de bonne foi la somme qui sera effectivement due. Dans le cas où les Etats membres ne donnent pas cette faculté aux assujettis, cela aboutit, selon la Cour, à transformer les acomptes en avances contraires à la règle de la directive qui veut que les Etats membres n’exigent le paiement de la TVA que pour des transactions réalisées .

La provision peut donc recouvrir deux réalités.

a) Soit la provision est une somme d’argent versée par un client à une personne, pour des biens et des services non encore déterminés au moment du paiement. Ce montant partiel viendra en déduction du montant final à verser par le client en contrepartie des biens et services reçus lorsque ces derniers seront déterminés et/ou fournis.

Le versement d’une telle provision ne génère aucune conséquence TVA, à défaut de biens ou de services déterminés au moment du paiement.

D’une manière similaire, en matière de notariat, l’article 10, alinéa 1er, du Règlement pour l’organisation de la comptabilité notariale et l’article 15 du Code déontologique du notariat disposent qu’une provision doit être versée au notaire pour frais d’acte, comprenant les honoraires et les frais divers. Cet article 10, en son alinéa 2, dispose que toutes les provisions doivent, cependant, rester inscrites au compte du client tant que l’acte n’est pas passé. Le notaire ne peut donc prélever aucun montant sur les provisions ainsi versées. Dans ce cas, le simple versement d’une provision par un client ne peut pas non plus être considéré comme le versement d’un acompte et ne rend pas la TVA exigible sur cet encaissement .

b) Dans certaines professions, l’expression « provision » recouvre une somme d’argent versée par un client à une personne, pour des biens et des services connus mais pour lesquels le prix n’est pas encore déterminé au moment du paiement. Il s’agit, dans ce sens, d’un paiement  partiel versé pour l’exécution d’un travail à venir, en couverture de certains frais que le prestataire devra exposer. Ce montant partiel viendra en déduction du montant final à verser par le client en contrepartie des biens et services reçus, lorsque leur prix sera déterminé.

Il y a ici des biens et services déterminés au moment du paiement : une telle provision peut être comparée à un acompte et elle suivra, pour la TVA, le même régime.

Ainsi, pour les huissiers de justice, il n’existe pas de règles déontologiques, empêchant ces derniers de prélever un montant sur des provisions versées. Dès lors, les montants ainsi encaissés par les huissiers de justice rendent la TVA exigible, sauf s’il s’agit d’avances payées par des clients pour des actes à venir mais non encore déterminés au moment du paiement.

Pour les avocats, les règles déontologiques précisent, d’une part, qu’ils peuvent demander des provisions à verser sur les comptes tiers mais, d’autre part, elles ne les empêchent pas de prélever un montant sur ces provisions versées. Dans ces conditions, l’encaissement de ces provisions rend également la TVA exigible.

2° Vous percevez un « Acompte ».

L’acompte est un paiement partiel à valoir sur une somme due pour des biens et services déterminés au moment du paiement, mais non encore accomplis ; en d’autres termes, il s’agit d’une somme d’argent versée au vendeur ou au prestataire en cas d’exécution différée du contrat.

Cet acompte est versé avant la survenance du fait générateur de la livraison de biens ou de la prestation de services et les parties s’engagent à honorer le contrat (en cas d'inexécution, l'acompte, sauf dispositions contraires, doit être restitué à l'acheteur.)

Lors de la réalisation du fait pour lequel cet acompte a été versé, cet acompte sera déduit du montant total de l’opération. En ce sens, il constitue un composant de la contrepartie à verser, pour obtenir du fournisseur le bien ou le service pour lequel il est versé. En outre, celui qui le reçoit peut déjà l’utiliser sans en rendre compte à son client.

Cette perception d’acompte n’est certainement pas un fait générateur de la TVA, mais son encaissement constitue une cause d’exigibilité de la TVA, quel que soit la nature du client qui vous le verse (art. 17 et 22bis C. TVA).

3° Vous établissez un « Décompte » de biens livrés ou de services prestés durant une certain période, sans fin des relations contractuelles avec votre client.

Le décompte est un relevé des biens livrés ou des services effectivement réalisées durant une période passée (même sans caractère continu). Il récapitule le montant des sommes à régler par le client pour les biens livrés et les travaux exécutés. Il précise, de cette manière, le coût de ces fournitures exécutées à une date donnée et permet d’établir le montant des sommes à payer en contrepartie de leur exécution.

Il s'agit par exemple, des prestations d'un expert-comptable pour lesquelles le prix convenu sur une base annuelle doit être acquitté chaque mois à concurrence de 1/12. Il s’agit aussi de la facturation d’un contrat d’approvisionnement de biens à caractère continu, comme la fourniture d’électricité.

Il s’agit bien de la contrepartie à payer par le client pour l’exécution de l’opération effectuée par le fournisseur de bien ou le prestataire du service au profit de ce client, pendant la période à laquelle se rapporte ce relevé de prestations exécutées. Ce décompte est repris sur une facture ou sur une note d’honoraire adressée audit client.

La date d’expiration de ce décompte constitue alors un fait générateur de la TVA (art. 16, § 2, et 22, § 2, C.TVA), sachant que certaines règles spécifiques existent concernant la périodicité obligatoire de tels faits générateurs en cas de biens ou services à caractère continu (1 mois en cas de livraisons intracommunautaires de biens, art. 16, § 2, alinéa 2, C.TVA ; un an en cas de services reçus par un client belge d’un prestataire étranger, avec TVA due en Belgique en vertu de l’article 21, § 2, C.TVA, art. 22, § 2, alinéa 2, C.TVA).

Ce fait générateur entraîne l’exigibilité de la TVA, seulement lorsque le client est :

  • une personne morale, 
  • une personne physique assujettie à la TVA,
  • une personne physique pour ses besoins privés, lorsque les biens livrés ou les services prestés font partie de la liste des cas obligatoires de facturation (voy. art. 1er de l’arrêté royal n° 1 en matière de TVA).

Par contre, lorsque le client est une personne physique agissant pour ses besoins privés, et lorsque les biens livrés ou les services prestés NE font PAS partie de la liste des cas obligatoires de facturation (voy. art. 1er de l’arrêté royal n° 1 en matière de TVA), le fait générateur reste fixé à la date d’expiration du décompte, mais la TVA ne devient exigible envers le Trésor (si les conditions légales la rendent effectivement due en fonction de la situation législative existante au moment du fait générateur, bien entendu ; il est à noter que la date d’exigibilité n’a d’importance que pour le taux de TVA, en vertu de l’article 38, § 1er, C.TVA, et pas sur l’application des conditions d’une éventuelle exemption) qu’à la date de l’encaissement.

4° Vous établissez une « Note d’honoraires ».

L’honoraire est la rétribution accordée à une personne physique ou morale en contrepartie d’un service rendu ou d’une collaboration prêtée. Ces services sont principalement exécutés par des personnes exerçant une profession libérale en vertu d’un contrat et le paiement de ces honoraires est subordonné à la présentation d’une note d’honoraire. Cette note d’honoraire peut donc tenir lieu de facture , si elle comporte les mêmes mentions que la facture et elle reprend les éléments nécessaires au correct établissement de ce document. Cette note d’honoraire peut donc être qualifiée de facture pour la TVA, dans cette mesure.

Si elle ne clôture pas les relations contractuelles, qui continuent par après, vous appliquerez les règles applicables aux décomptes du 3° ci-dessus; si elle constate l’achèvement des services fournis, vous appliquerez les règles du 5° ci-dessous.

5° Vous avez livrés des biens ou prestés des services, achevés.

Dans ce cas, la livraison des biens et l’achèvement des services, sans décompte ou état d’honoraires antérieurement établi, formera le fait générateur de la TVA.

Ce fait générateur entraîne de nouveau l’exigibilité de la TVA, seulement lorsque le client est :

  • une personne morale, 
  • une personne physique assujettie à la TVA,
  • une personne physique pour ses besoins privés, lorsque les biens livrés ou les services prestés font partie de la liste des cas obligatoires de facturation (voy. art. 1er de l’arrêté royal n° 1 en matière de TVA).

Par contre, lorsque le client est une personne physique agissant pour ses besoins privés, et lorsque les biens livrés ou les services prestés NE font PAS partie de la liste des cas obligatoires de facturation (voy. art. 1er de l’arrêté royal n° 1 en matière de TVA), le fait générateur reste fixé à la date d’expiration du décompte, mais la TVA ne devient exigible envers le Trésor (si les conditions légales la rendent effectivement due en fonction de la situation législative existante au moment du fait générateur, bien entendu ; il est à noter que la date d’exigibilité n’a d’importance que pour le taux de TVA, en vertu de l’article 37 C.TVA) qu’à la date de l’encaissement.

Plutôt qu’être gagnés par un climat d’incertitude, voire d’anxiété, nous ne pouvons qu’appeler les assujettis et leurs représentants à retourner à ces fondamentaux de la TVA.

Cet édito a aussi été publié dans RGF. La Revue Générale de Fiscalité (RGF) est LE mensuel fiscal de référence en Belgique. Chaque numéro contient deux ou trois articles, de haute valeur ajoutée, couvrant tous les aspects de la fiscalité. Ces études, rigoureusement sélectionnées, sont signées par les plus grands noms de la fiscalité belge. Chaque mois, vous prendrez également plaisir à lire l’éditorial rédigé par un membre du Comité de rédaction.

Publié 28-11-2013

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