L’abus fiscal : une maison bâtie sur le sable ?



Un texte de Vincent Sépulchre à retrouver dans le numéro 5 de la Revue Générale de Fiscalité et de Comptabilité Pratique.



Il nous paraît quelque peu étonnant que l’abus fiscal ait donné lieu à autant de commentaires et articles de doctrine depuis 2012, et que plusieurs arrêts de la Cour de justice de l’Union européenne soient pourtant passés inaperçus depuis lors.



En effet, rappelons que le point de départ de l’abus fiscal inscrit dans l’article 344, § 1er, du C.I.R. 92 et dans l’article 18, § 2, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, réside dans la théorie européenne de l’interdiction des « pratiques abusives » telle qu’appliquée en T.V.A. La Cour de justice de l’Union européenne a effectivement étendu à la matière de la T.V.A. le concept de droit communautaire de « pratique abusive », déjà antérieurement dégagé en d’autres matières du droit communautaire.



Ce concept s’est donc développé en droit belge au fil des années, selon les étapes suivantes.



1° D’une part, dans plusieurs arrêts du 21 février 2006, la Cour de justice de l’Union européenne a clairement établi que la nature d’une opération en T.V.A. dépend en principe de sa nature
objective, indépendamment des intentions des parties (1) : selon ces arrêts précités de la Cour de justice, les assujettis sont généralement libres de choisir les structures organisationnelles et les
modalités transactionnelles qu’ils estiment les plus appropriées pour leurs activités économiques et aux fins de limiter leurs charges fiscales.



Toutefois, selon les arrêts Halifax et Huddersfield, exceptionnellement et lorsque cela résulte de données parfaitement objectives, la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose au droit de l’assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d’une pratique abusive. Or, la constatation de l’existence d’une telle pratique abusive exige les deux conditions cumulatives suivantes :
– d’une part, que les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif de ces dispositions ;
– d’autre part, qu’il résulte également d’un ensemble d’éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.



De ce fait, pour qu’un mécanisme visant à diminuer la charge fiscale d’un assujetti puisse être qualifié de « pratique abusive », il faut, non seulement une économie d’impôt, mais surtout que cette économie d’impôt soit en contradiction avec le mécanisme de la T.V.A. lui-même et que le but essentiel de l’opération soit cette économie.



2° D’autre part, les articles 18 à 22 de la loi-programme du 28 juillet 2006 ont abrogé l’article 59, § 3, du C.T.V.A., introduit par l’article 128 de la loi-programme du 27 décembre 2005, pour introduire dans le droit belge les conclusions des arrêts précités de la Cour de justice (nouveaux articles 1er, § 10, 59, § 1er, 70, § 1erbis, et 79, § 2, C.T.V.A. ; les articles 70, § 1erbis et 79, § 2, C.T.V.A. ne sont toutefois pas conformes à la jurisprudence européenne précitée).



3° Enfin, les articles 167 à 169 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 ont remplacé l’article 344, § 1er, du C.I.R. 92 et l’article 18, § 2, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, pour y insérer une disposition légale explicitement dénommée « anti-abus fiscal ».



Or, l’exposé des motifs de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 fait expressément reposer les nouveaux articles 344, § 1er, du C.I.R. 92 et 18, § 2, du C. enr., sur l’interdiction de l’abus de droit formulée par la Cour de justice de l’Union européenne, en s’appuyant précisément sur ses arrêts du 9 mars 1999 (C-212/97, Centros), du 21 février 2006 (C-255/02, Halifax) et du 10 novembre 2011 (C-126/10, Foggia). Cependant, dès cette époque même, l’affirmation des travaux préparatoires (2) selon laquelle cette interdiction viserait des « transactions qui ne sont pas réalisées dans le cadre d’opérations commerciales normales, mais avec comme objectif de s’approprier de manière illégale des avantages octroyés par le droit communautaire » n’était pas exacte ; en effet, parmi ces arrêts invoqués :



1° concernant l’immatriculation d’une succursale d’une société constituée en conformité avec la législation d’un autre État membre dans lequel elle a son siège sans y exercer d’activités commerciales, l’arrêt Centros ne faisait que permettre aux autorités de l’État membre concerné de prendre toute mesure de nature à prévenir ou à sanctionner les fraudes.
Dans cet arrêt, l’on est donc bien loin d’une application des pratiques abusives dès lors qu’une opération serait « anormale » ;



2° l’arrêt Foggia n’est pas relatif à la notion européenne générale de pratiques abusives, mais à l’interprétation d’une disposition spécifique antiabus de l’article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents ; c’est cette disposition que la Cour de justice a rattachée au principe général du droit de l’Union selon lequel l’abus de droit est prohibé. Cependant, selon cet arrêt de la Cour de justice, les pratiques abusives ne sont que des « opérations réalisées non dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par ledit droit ».
De ce fait, nulle trace, ici encore, d’un prétendu avantage « illégal », mais seulement d’opérations abusives.



En revanche, nous remarquons déjà que ces travaux préparatoires ne citent pas l’arrêt Cadbury-Schweppes du 12 septembre 2006 (3). Or, cet arrêt posait clairement que le fait qu’un ressortissant communautaire, personne physique ou morale, a entendu profiter de la fiscalité avantageuse en vigueur dans un État membre autre que celui dans lequel il réside n’autorise pas, à lui seul, à le priver de la possibilité d’invoquer les dispositions du traité : la circonstance que la société a été créée dans un État membre dans le but de bénéficier d’une législation plus avantageuse n’est pas, à elle seule, suffisante pour conclure à l’existence d’un usage abusif de cette liberté. Pour qu’une restriction à la liberté d’établissement puisse être justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives, le but spécifique d’une telle restriction doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national. La constatation de l’existence d’un tel montage exige en effet, outre un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal, qu’il ressorte d’éléments objectifs que, malgré un respect formel des conditions prévues par le droit communautaire, l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement n’a pas été atteint : la constitution de la société doit donc correspondre à une réalité économique, c’est-à-dire à une implantation réelle ayant pour objet l’accomplissement d’activités économiques effectives dans l’État membre d’accueil ; cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d’existence physique de la société en termes de locaux, de personnel et d’équipements. Si la vérification de tels éléments aboutissait à la constatation que la société correspond à une implantation fictive n’exerçant aucune activité économique effective sur le territoire de l’État membre d’accueil, la création de cette société devrait être considérée comme présentant le caractère d’un montage purement artificiel.


Cet arrêt énonce donc bel et bien un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal, mais également un élément objectif que, malgré un respect formel des conditions prévues par le droit communautaire, l’objectif poursuivi par la disposition en cause n’a pas été atteint, pour arriver à n’admettre de pratique abusive que dans les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû.



En définitive, les seuls arrêts cités par les travaux préparatoires de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 intégrant réellement, dans la matière fiscale, l’interdiction des pratiques abusives en tant que normes générales de comportement (normes de ce fait non liées à une disposition spécifique de droit positif européen anti-abus), sont donc ceux qui ont été rendus en matière de T.V.A. (4).



Ainsi, en droit européen, la doctrine des pratiques abusives ne vise nullement des « opérations commerciales anormales », en tant que telles, ou des avantages « illégaux », comme l’affirme pourtant l’exposé des motifs, mais seulement les cas exceptionnels où il y a effectivement contradiction entre l’avantage fiscal obtenu et l’objectif de l’impôt en cause.



Au fil des années, ce fossé s’est encore approfondi. Ce fondement est loin de révéler la solidité tant attendue par le législateur fiscal belge. En effet, après l’arrêt Halifax de la Cour de justice, précité (et l’arrêt Part Service également précité, qui l’a même renforcé), plusieurs autres arrêts sont également venus nuancer ces fondements en T.V.A., dont :



1° l’arrêt Tanoarch du 27 octobre 2011 (5), relatif à une opération purement nationale, qui a expressément rattaché les conditions des pratiques abusives citées par l’arrêt Halifax, précité, à la prohibition des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal (au titre d’abus de droit) ;



2° l’arrêt Newey du 20 juin 2013 (6), relatif à une opération internationale, qui n’a carrément plus énoncé les conditions des pratiques abusives de l’arrêt Halifax, précité, pour se borner à ne reprendre que le seul principe de la prohibition des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal (au titre d’abus de droit) et pour l’appliquer lorsque les stipulations contractuelles d’une opération constituent un tel montage purement artificiel qui ne correspond pas à la réalité économique et commerciale des opérations (en droit belge, on parlerait plutôt de simulation) : ces stipulations contractuelles doivent alors être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu’elle aurait existé en l’absence des opérations constitutives de cette pratique abusive.



C’est le très récent arrêt WebMindLicenses du 17 décembre 2015 (7), relatif à une opération internationale, qui nous offre aujourd’hui une synthèse de ces différents courants, particulièrement claire dans son raisonnement : en paraissant fusionner l’abus de droit et les pratiques abusives, le principe de la prohibition des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal (au titre d’abus de droit), devient le fondement des deux conditions de l’arrêt Halifax, susmentionnées.



C’est une évolution marquante dans l’abus fiscal en droit européen : la Cour de justice a finalement fusionné les arrêts Halifax du 21 février 2006 et Cadbury-Schweppes du 12 septembre 2006, pour une opération tant purement nationale (arrêt Tanoarch précité) qu’internationale (arrêt WebMindLicences précité). On le voit : si le législateur belge a voulu, lors de l’adoption des actuels articles 344, § 1er, du C.I.R. 92 et 18, § 2, du C. enr., s’appuyer sur l’arrêt Halifax en ignorant l’arrêt Cadbury-Schweppes, la Cour de justice appuie aujourd’hui l’arrêt Halifax sur cet arrêt Cadbury-Schweppes, en intégrant la vérification de l’existence d’un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique, effectué à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal, parmi les deux critères existants de l’arrêt Halifax.



Nous le voyons, l’abus fiscal, tel que conçu en Belgique en 2012, a bien été fondé sur une théorie qui apparaissait déjà dépassée au moment de son adoption.



Au vu du dernier arrêt WebMindLicences, nous nous demandons donc si l’abus fiscal ne retrouve pas aujourd’hui la vraie et légitime place qu’il n’aurait jamais dû quitter, après l’avancée extrême et isolée que représente l’arrêt Part Service, précité, en 2008. Ce qui nous suggère que l’abus fiscal, ainsi établi au départ de l’arrêt Halifax, a été conçu comme une maison sur le sable à marée basse.



La marée est remontée et nous aurons l’occasion de revenir en détail sur les bouleversements qu’elle entraîne dans un prochain article de la présente revue.


 

Publié 19-09-2016

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