Conciliation, régularisation, transaction, surséance,…les modes alternatifs de règlement des conflits s’imposent-ils de plus en plus en droit fiscal ?

Les praticiens du droit commercial, social ou familial sont familiarisés depuis de nombreuses années avec les « M.A.R.C. », modes alternatifs de règlement des conflits. Il s’agit de processus comme la médiation, l’arbitrage ou le droit collaboratif. Ils connaissent un succès grandissant dans les matières où des intérêts privés s’affrontent, et appellent une solution rapide, faite de compromis et de concessions réciproques, ce qui n’est pas toujours évident à obtenir dans le cadre d’un litige judiciaire.

On pourrait penser a priori que le contentieux fiscal, fondé sur une loi d’ordre public, et qui oppose un contribuable à l’administration, n’est pas le lieu le plus propice pour développer une approche « douce » ou négociée du litige.

Il faut pourtant bien constater que depuis une dizaine d’années, nous avons vu apparaître plusieurs procédures « parallèles » aux règles classiques du contentieux administratif et judiciaire applicable en matière fiscale.

Les articles 332 et 333 de la loi-programme du 27 décembre 2004, qui ont inséré les articles 413bis à 413octies dans le Code des impôts sur les revenus 1992, ont ainsi permis au contribuable « malheureux et de bonne foi », confronté à l’impossibilité de faire face au paiement de l’impôt, de solliciter du directeur des contributions qu’il sursoie au recouvrement de manière « indéfinie ».

L’instauration de cette procédure avait pour but d’éviter qu’un grand nombre de dossiers de recouvrement « impossible » encombre tant les bureaux de recette que les tribunaux des saisies. Elle vise à permettre au contribuable et à l’administration de s’entendre sur un montant qui apparaît comme réaliste à payer, moyennant quoi les poursuites seront de fait arrêtées pour le surplus. Il convient toutefois d’être attentif au fait que cette mesure ne sera pas accordée si l’impôt est encore susceptible d’être contesté par voie de réclamation ou d’action en justice. Relevons également que le texte légal ne prévoit pas de possibilité de saisir le juge d’un recours contre une décision de refus (art. 413quinquies CIR 1992).

L’on relève ici deux éléments clés de procédure permettant l’accès à cette « mesure de grâce » : absence de contestation du fond de l’imposition, et absence de contrôle judiciaire a posteriori de la décision administrative.

Le Service de conciliation fiscale, et la procédure qu’il met en œuvre, ont été instaurés par la loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses. Ainsi que le rappelle utilement le dernier rapport annuel du Service de conciliation (consultable sur www.conciliationfiscale.be), « pour la création du Service de conciliation fiscale, le législateur s’est inspiré entre autres de la France et des Pays-Bas où la conciliation fiscale est déjà implantée depuis longtemps. Le législateur visait la limitation de l’arriéré judiciaire, une plus grande transparence de la législation fiscale et une meilleure accessibilité de l’administration. Il rencontrait ainsi une tendance générale à rendre un service maximal au citoyen, à rendre l’autorité plus accessible et à clarifier la législation fiscale ».


L’article 116 de la loi du 25 avril 2007 précise que le Service de conciliation fiscale examine les demandes de conciliation en toute indépendance. Toutefois, l’article 1er de l’arrêté royal du 9 mai 2007 précise que le Service est créé au sein du SPF Finances. Il est composé de fonctionnaires issus de l’administration fiscale.»

Les compétences du service sont extrêmement étendues et touchent la quasi-totalité de la législation fiscale. Il semble répondre à un besoin réel : en 2013, le Service de conciliation fiscale a reçu 3.127 nouvelles demandes contre 2.742 en 2012, soit une augmentation de 14 %.

Sur le plan procédural, et pour nous cantonner à la matière de l’impôt sur les revenus, la demande doit être introduite pendant la phase du traitement administratif de la réclamation ou de la demande de dégrèvement d’office, et donc avant que le directeur régional des contributions ait pris sa décision.

La conciliation ne sera donc plus possible si le contribuable introduit un recours judiciaire suite au rejet (ou au non-traitement dans les délais) de son recours administratif.

La lecture du rapport 2013 du Service de conciliation nous apprend que ses membres regrettent qu’il ne puisse pas être fait appel à la conciliation pendant la phase de taxation, par exemple en cas de divergence de vue au sujet d’un avis de rectification, ce qui aurait selon eux un effet positif en terme de diminution du contentieux fiscal.

Si le rapport souligne quelques cas marginaux dans lesquels le fonctionnaire du contentieux concerné a précipité sa décision pour ne pas avoir à faire face aux investigations que peut mener le Service de conciliation, il indique, et il faut s’en réjouir, que « dans l’immense majorité des cas, son intervention est perçue positivement tant par les contribuables ou leurs mandataires que par les fonctionnaires chargés de la gestion du contentieux administratif, qui sont d’ailleurs parfois eux-mêmes demandeurs d’une phase de conciliation ».

Sur le plan procédural, la loi précise que « l’introduction et l’examen d’une demande de conciliation n’ont aucun effet suspensif ni interruptif. Les rapports de conciliation et les décisions relatives à la recevabilité ne sont susceptibles d’aucun recours administratif ou judiciaire » (art. 116 de la loi de 2007).

Les procédures de DLU bis et ter ont largement rencontré leur public, en permettant à de nombreux contribuables oublieux d’obtenir une amnistie, tant fiscale que pénale, en se confessant au Service des Décisions Anticipées. À nouveau, il s’agit d’une procédure « sui generis », confiée à un département de l’administration fiscale – indépendant et tenu au secret professionnel. Il  ne pouvait pas y être recouru si une procédure de contrôle, débouchant sur d’éventuels recours ultérieurs, était déjà enclenchée. Les lois instaurant les DLU bis et ter ne prévoyaient également pas de recours judiciaire en cas de désaccord sur la décision de régularisation.

Enfin, la procédure transaction pénale étendue, notamment, à la matière fiscale par les désormais célèbres lois des 14 avril et 11 juillet 2011, a également introduit un nouveau mode de règlement de litiges fiscaux à connotation pénale. La transaction pénale, ainsi que l’ont rappelé les travaux parlementaires, « est une procédure non juridictionnelle par laquelle le procureur du Roi propose l’extinction de l’action publique à l’égard de l’auteur présumé d’une infraction moyennant le paiement d’une somme d’argent par celui-ci (…) le but recherché est de faire l’économie du procès pénal » (J.-F. GODBILLE, « Analyse du malaise lié à la poursuite de la petite fraude fiscale », in Liber Amicorum Maurice Eloy, Anthémis, 2014, p. 120). La possibilité de conclure une transaction pénale reste ouverte aussi longtemps qu’aucun arrêt définitif n’a été rendu. La décision  d’abandonner les poursuites est de la seule prérogative du parquet, qui est garant de l’ordre public. Selon l’article 216bis du Code d’instruction criminelle, le juge devra se borner à constater l’extinction de l’action publique, sur réquisition du parquet, après avoir vérifié le respect de diverses obligations formelles et le fait que l’administration fiscale a bien été dédommagée.

À nouveau, la solution au litige fiscal trouvera donc ici sa solution en dehors de la procédure classique du contentieux fiscal.

Les constats ayant mené à ces nouvelles procédures sont bien souvent similaires : lenteur des procédures administratives et judiciaires classiques, manque de moyens pour en améliorer le traitement, et impératifs budgétaires poussant à l’espoir d’un encaissement plus rapide de recettes fiscales litigieuses. Ce souci d’efficacité apparaît louable. Il n’est pas sans poser question dès lors que le contribuable se trouvera confronté, dans le cadre d’un processus « transactionnel », à l’administration fiscale elle-même et non à un « médiateur » ou « conciliateur » indépendant. Le contrôle du juge fiscal sur ces processus, en sa qualité de garant, notamment, du respect de la légalité et de l’égalité des armes entre les parties, apparaît comme au mieux marginal, si non parfois totalement inexistant. En outre, le praticien, confronté à l’ensemble de ces possibilités d’actions, devra également être extrêmement attentif aux choix qu’il posera dans l’assistance de son client. Si, bien souvent, l’intérêt de ce dernier sera d’obtenir une solution rapide à son litige, et de privilégier une approche « négociée », le fait que des délais de recours prescrits à peine de nullité sont peut-être ouverts, ou que des questions de principes d’ordre public sont en jeu, peut se révéler problématique. Le praticien avisé ne devra perdre les réflexes de tout bon fiscaliste, viscéralement soucieux des délais, et attentif au fait qu’ « aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi ».

Frederik FOGLI
Maître de conférences HEC – ULG (Tax Institute)
Chargé d’enseignement UCL-Mons

Publié 07-04-2015

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