Cession de parts indivises : à propos des articles 129 et 130 du code des droits d’enregistrement

Une décision administrative récente révèle combien les articles 129 et 130 du code des droits d’enregistrement  sont obsolètes et doivent être revus. Cette décision décrète qu’en cas de sortie d’une indivision constituée par une société et un associé de celle-ci, c’est le droit de vente qui est dû et non le droit de partage (décision du 22 septembre 2014, Rép. R.J., E129/27.01, reproduite par le Recueil Général de l’enregistrement et du notariat, 2015/1,). « Les textes légaux clairs ne nécessitent pas d’interprétation », se justifie la décision qui ajoute : « la loi spécialisée (art. 129 C. enreg.) a primauté sur les textes de loi généraux (art. 109 e.s. C. enreg.). Le fait qu’un associé soit traité autrement qu’un non-associé est une particularité de ces articles qui sont des articles anti-fraude.» Cette décision est critiquable et critiquée. Elle est aussi l’occasion de s’interroger brièvement sur la légitimité actuelle des articles 129 et 130, c. enr.
 

Première remarque. Selon la décision, c’est le droit de partage (1 % en Région wallonne et bruxelloise, 2,5 % en Région flamande) qui est dû si le partage se fait entre une société et un tiers tandis que c’est le droit de vente qui doit s’appliquer (12,5 % ou 10 % selon la Région) si le partage se fait entre une société et un de ses associés. Autrement dit, sortir d’une indivision entre une société et un de ses associés est plus coûteux que sortir d’une indivision entre la même société et un tiers. Si l’on prend l’article 129 au pied de la lettre, comme le fait l’Administration, c’est en effet la conclusion qui s’impose. Mais peut-on prendre le texte au pied de la lettre ? La première idée qui vient à l’esprit est que cette manière de le comprendre viole le principe d’égalité et de non-discrimination. Car qu’est-ce qui peut bien justifier cette différence de traitement au détriment des associés ? Le fait qu’il s’agit d’un article anti-fraude, semble répondre l’Administration. Mais de quelle fraude parlons-nous ? Un peu d’histoire n’est pas inutile pour comprendre les objectifs que poursuivait le législateur à l’époque.
 

On sait que la loi du 22 frimaire an VII (12 décembre 1798) resta la loi fondamentale de l’enregistrement jusqu’à ce que parut le code des droits d’enregistrement (arrêté royal du 30 novembre 1939). Sous l’empire de cette loi, on estimait raisonnable de ne pas imposer l’apport en société comme un acte de cession étant entendu que le but réel du contrat de société était de rassembler des biens afin de réaliser des bénéfices. En partant du même raisonnement, la liquidation ultérieure de la société était considérée comme un partage ordinaire (VAN TRICHT, E., « Acquisition par les associés d’immeubles qui proviennent de la société (art. 129 et 130 C. enreg.» In WERDEFROY, F., Droits d’enregistrement  2012-1013, p.1329). Il est vrai qu’à l’époque, une société était avant tout un contrat régi par le code civil.


C’est une loi du 30 août 1913 qui introduisit les dispositions qui font l’objet des articles 129 et 130, c. enr.  L’objectif de ces dispositions était effectivement de prévenir la fraude. Il s’agissait, selon l’exposé des motifs, de supprimer la possibilité de céder des immeubles sans droits d’enregistrement en en faisant d’abord apport à une société, puis en partageant le fonds social par attribution desdits immeubles à d’autres associés que ceux qui les avaient apportés. D’où l’introduction d’une disposition spéciale qui visait à soumettre au droit de vente  les attributions d’immeubles sociaux à des associés de sociétés par actions.


Les articles en question parlent de l’acquisition par un associé d’immeubles « provenant d’une société ». Peut-on considérer que lorsqu’on sort d’une indivision formée entre une société et une autre personne (physique ou morale), l’immeuble attribué en partage « provient d’une société » ? Oui sans doute puisque la part de copropriété qui appartenait à la société passe dans le patrimoine d’un tiers ; cette part provient donc bien d’une société.


Pourtant, le but du législateur n’était manifestement pas de viser cette situation. Ainsi que le montre A. Culot (Rec. gén. enr. not. 2015/1, p. 42), le législateur envisageait l’attribution par partage du fonds social à l’occasion d’une liquidation. Genin (commentaire du code des droits d’enregistrement, 1950, n° 1097) parle des associés qui, « en vertu de leur qualité d’actionnaires, acquièrent des immeubles sociaux ». Or, ce n’est pas l’hypothèse qui est envisagée par la décision litigieuse.


Que peut-on dès lors reprocher à cette décision ? Comme on l’a dit, elle paraît violer le principe d’égalité garanti par la Constitution. Rappelons que, selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, une différence de traitement n’est conciliable avec le principe d’égalité que si elle repose sur un critère objectif et si elle est raisonnablement justifiée compte du but et des effets de la mesure concernée. Le principe d’égalité est violé lorsqu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. Or, dans l’hypothèse traitée par la décision, l’interprétation donnée au texte par l’Administration va bien au-delà du but visé (qui est de lutter contre une forme précise de fraude fiscale). En effet, la lutte contre l’usage artificiel d’une société pour céder des immeubles sans paiement du droit ne peut pas avoir pour effet de sanctionner une acquisition en indivision entre une société et son associé. La différence de traitement entre un associé et un tiers n’est évidemment pas raisonnablement justifiée par l’objectif des textes qui était de faire obstacle à la fraude fiscale dont question plus haut. Autrement dit, si l’achat en copropriété a été fait par l’associé plutôt que, par exemple, par le conjoint de l’associé (un tiers), on n’aperçoit pas en quoi le partage ultérieur serait considéré comme davantage frauduleux dans le premier cas que dans le second.


Deuxième remarque : de même  qu’il y a la matière et l’antimatière, il y a l’abus fiscal et l’anti-abus fiscal, c-à-d l’abus fiscal commis par l’autorité administrative. Il y aurait une thèse à écrire sur l’abus fiscal commis par les autorités dans l’interprétation de la loi. Le contribuable commet un abus fiscal lorsqu’en violation des objectif d’une disposition du code des droits d’enregistrement, il se place en dehors du champ d’application de cette disposition (art. 18, § 2). A l’inverse, n’y a-t-il pas abus fiscal de la part de l’autorité, lorsqu’en violation des objectifs d’une disposition du code – ici les articles 129 et 130 -, elle place le contribuable dans le champ d’application de cette disposition ?  Comme le relève A. Culot dans l’article précité, « il serait inéquitable que l’Administration puisse selon sa volonté s’en tenir au texte de la loi ou à la volonté du législateur selon qu’elle y ait intérêt ou non ». Autrement dit, il serait inéquitable que l’Administration puisse faire appel à l’abus fiscal quand c’est son intérêt mais qu’elle refuse de s’intéresser à la ‘réalité économique’ d’une opération lorsque l’application stricte du texte légal lui est plus favorable. Certes, l’appel aux principes de bonne administration ou à certaines règles constitutionnelles permet – parfois - d‘atténuer la rigueur des textes mais au terme de quelles procédures !


Troisième remarque, qui sort du cadre de la décision administrative litigieuse. Les articles 129 et 130 issus de la loi de 1913 distinguent les sociétés de personnes et les sociétés par actions. A l’époque de la loi de 1913, pour la perception des droits d’enregistrement sur les acquisitions par les associés d’un immeuble provenant d’une société de personnes, l’individualité juridique particulière de la société était ignorée. L’acquisition était censée avoir été convenue entre les propriétaires indivis et donnait lieu au droit de partage. En revanche, s’il s’agissait d’une société par actions, l’acquisition par l’associé d’un bien appartenant à la société était dans tous les cas assujettie au droit établi pour les ventes (VAN TRICHT, E, in WERDEFROY F., op. cit., p. 1493).


Cette distinction entre sociétés de personnes et sociétés de capitaux était faite dans les travaux préparatoires de la loi de 1913. Comme aujourd’hui, le texte de la loi répartissait toutefois les sociétés selon leur forme : d’un côté les sociétés en nom collectif et en commandite simple, auxquelles on adjoignit plus tard les sociétés de personnes à responsabilité limitée, puis les sociétés agricoles. De l’autre, les sociétés par action et les sociétés coopératives. Aujourd’hui, ce classement demeure inchangé. Le texte ne connaît pas la société privée à responsabilité qu’est devenue la SPRL pas plus que la société européenne.


C’est une loi du 25 décembre 1958 qui a donné aux textes leur forme actuelle. L’acquisition par un associé d’un immeuble provenant d’une société de personne devenait, tout comme l’acquisition provenant d’une société de capitaux, assujettie au droit de vente. Un régime particulier fut conservé pour les sociétés de personnes sur base de considérations d’équité que l’on peut concevoir comme des applications particulières de la règle non bis in idem pour prévenir une double perception des droits de mutation (VAN TRICHT, E., in WERDEFROY, op. cit., p.1494). C’est pourquoi l’acquisition provenant d’une société de personnes bénéficie d’une dérogation lorsque (1) l’associé acquéreur avait lui-même apporté le bien dans la société et lorsque (2) l’associé possédait cette qualité au moment où l’immeuble avait été acheté par la société. En bref, il s’agissait pour le législateur de prévenir la fraude tout en aménageant certaines dérogations en faveur de situations a priori non suspectes et dans lesquelles il aurait été excessif d’appliquer le droit de vente puisqu’il avait déjà été appliqué une première fois.


Mais pourquoi, par exemple, le législateur fiscal a-t-il classé les sociétés coopératives parmi les sociétés de capitaux, à côté des sociétés par actions ? Apparemment, parce que la forme juridique de la société coopérative fut, par le passé,  abusivement utilisée par des sociétés à vocation capitaliste (en ce sens NICAISE, P., « Le nouveau droit des sociétés coopératives. La loi du 20 juillet 1991. » in collection Droits des Sociétés, Vol. 4, Bruylant, Bruxelles, Academia, Louvain-la-Neuve, 1992). Aujourd’hui, on n’aperçoit pas en quoi ce type de société présenterait plus de danger que les autres du point de vue des droits d’enregistrement.


Quoi qu’il en soit, on peut se demander si cette distinction entre pseudo-sociétés de personnes et sociétés de capitaux a encore un sens aujourd’hui. L’associé d’une SPRL, fût-il une société, pourra bénéficier des exceptions prévues par l’article 129, § 3, c. enr., tandis que celui d’une société coopérative à responsabilité limitée ne le pourra pas, alors même que les statuts de cette dernière seraient plus conformes au concept de société de personnes (clauses d’agrément des nouveaux associés, cessibilité restreinte des parts, exclusion des personnes morales) que les statuts de la première. Ici encore, le principe d’égalité et de non-discrimination pourrait être une arme de destruction massive d’un texte obsolète et qui devrait être repensé.


André Bailleux et Isabelle Debois

Publié 04-05-2015

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