A louer

Il est de ces « Monstres du Loch Ness » en fiscalité qui, régulièrement, pointent le bout de leur nez dans les controverses, de crainte sans doute d’être oubliées…  Ainsi en va-t-il de la distinction à faire entre la « location de biens immeubles » exonérée de la TVA (sans ouvrir de droit à déduction de la TVA en amont sur les achats ; art. 44, § 3, 2°, et 45, § 1, C.TVA) et les opérations ne répondant pas à cette « appellation contrôlée » et soumises à la TVA (avec droit à déduction de la TVA en amont sur les achats ; art. 45, § 1, 1°, C.TVA).  L’article 135, §1er, l de la Directive TVA 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et sa transposition en droit belge en l’article 44, §3, 2° du Code de la TVA  prévoient en effet une exemption pour l’affermage et  la location de biens immeubles.  Cette directive ne définit pas la notion de la location et ne renvoie pas aux définitions respectives adoptées à cet égard par les législations nationales des différents Etats membres. La Cour de Justice de l’Union européenne relève, à ce sujet, que les exonérations prévues par cette disposition de la directive doivent correspondre à des notions autonomes de droit communautaire afin de pouvoir déterminer, de manière uniforme et selon des règles communautaires, l’assiette de la TVA [2].  Cette vision permet en effet d’éviter des divergences dans l’application du régime TVA d’un Etat membre à un autre[3], ce constat de la Cour de Justice nous apparaissant toutefois piquant dans le contexte actuel en Belgique.  Dès lors, les notions d’affermage et de location doivent recevoir une définition communautaire et leur interprétation ne saurait dépendre de la définition qui en est donnée par le droit civil d’un Etat membre[4].  A travers deux arrêts importants en la matière[5], la Cour de Justice a par conséquent affiné la notion européenne de la « location de bien immeuble ».  A l’heure actuelle, la location immobilière est définie, au sens européen des termes, comme l'opération par laquelle le propriétaire d'un immeuble cède au locataire, qu’il soit unique ou non, contre rémunération et pour une durée convenue, le droit d'occuper l’immeuble ou une partie de celui-ci comme s'il en était propriétaire et d'en exclure d'autres personnes, cette opération constituant une activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative et dont la rémunération est seulement liée à l’écoulement du temps.   Cette définition a encore été renforcée par le récent arrêt de la Cour de Justice du 22 janvier 2015 (C-55/14), dans l’affaire relative au Stade de Football « Luc Varenne » de Tournai, sur lequel le club de football de Tournai disposait d’un droit d’occupation de 18 jours par an.  Il convient de déterminer si l’utilisation du bien immeuble constitue la prestation prépondérante de la transaction, caractérisant celle-ci de location d’un bien immeuble[6]. En ce sens, dans l’arrêt précité de la Cour de Justice relatif au Stade Luc Varenne de Tournai, du 22 janvier 2015, la Cour de Justice a relevé que la prestation d’un service plus complexe de fourniture d’accès à des installations immeubles, le prestataire s’occupant de la supervision, de la gestion, de la maintenance et du nettoyage desdites installations, écartera la qualification de « location de biens immeubles » :          S’agissant, premièrement, de la supervision, à savoir les droits d’accès aux installations sportives et de contrôle de cet accès conférés à la régie, il est vrai qu’ils ne sauraient, à eux seuls, exclure la qualification de « location de bien immeuble ». De tels droits peuvent se justifier afin de garantir que l’utilisation desdites installations par les locataires ne soit pas perturbée par des tiers. En effet, la Cour de Justice a déjà précisé que la présence de limitations au droit d’occuper les lieux loués n’empêche pas cette occupation d’être exclusive à l’égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location  Toutefois, lorsque les droits d’accès aux installations immeubles et de contrôle de cet accès donnent lieu, moyennant un service de conciergerie, à une présence permanente de représentants de la régie dans lesdites installations, cela constitue un indice permettant de considérer que le rôle du prestataire est plus actif que celui qui résulterait d’une simple location de biens immeubles ;          S’agissant, deuxièmement, des différents services de gestion, de maintenance et de nettoyage, lorsqu’ils sont effectivement nécessaires pour assurer que les installations en question soient propres à l’utilisation à laquelle elles sont destinées, la fourniture d’accès auxdites installations à cette fin précise constitue la prestation caractéristique d’une telle opération, et non une « location de bien immeuble ».  A cet égard, lorsque la valeur économique des différents services prestés, représente la plus grosse partie du prix convenu entre les parties, on y verra un indice pour qualifier cette opération, dans son ensemble, de prestation de services plutôt que de « location d’un bien immeuble » ;          S’agissant, enfin, de la durée de la jouissance du bien concerné, qui constitue un élément essentiel d’un contrat de location, ladite jouissance ne doit pas, en principe, avoir un caractère seulement occasionnel et temporaire. Ainsi, lorsque la jouissance convenue est occasionnelle et temporaire, il y a un motif supplémentaire conduisant à considérer qu’il y a lieu de qualifier l’opération, dans son ensemble, de prestation de services plutôt que de « location d’un bien immeuble ».  Au vu des éléments qui précèdent, c’est donc la nature même des prestations qui est déterminante pour la qualification d’une opération, et non l’appellation que lui ont donnée les parties. Cela implique la nécessité d’analyser, in concreto, la nature des prestations réciproques des parties. Il convient, dès lors, de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule concrètement l’opération en question pour en dégager les éléments caractéristiques et ce, en dépit du nom donné à la convention par ses signataires.   Or, selon la Cour de Justice de l’Union européenne, les exonérations en matière de TVA doivent recevoir une interprétation stricte en tant qu’exception au principe général de la TVA[7] : lorsque les éléments juridiques de la location immobilière au sens européen ne sont pas prépondérants dans le contrat, ce dernier est soumis à la TVA, sans application de l’exemption applicable à la location immobilière.  La Cour de Justice a donc logiquement jugé que, pour qu’il y ait location d’un bien immeuble au sens de la directive européenne, il faut que toutes les conditions caractérisant cette opération soient remplies, à savoir que le propriétaire d’un bien immeuble ait cédé au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper son bien et d’en exclure d’autres personnes. Dans ces conditions, la mise à disposition, à titre onéreux, d’un stade de football en vertu d’un contrat réservant certains droits et prérogatives au propriétaire et prévoyant la prestation, par ce dernier, de différents services, notamment des services de maintenance, de nettoyage, d’entretien et de mise aux normes, représentant 80 % de l’indemnisation contractuellement prévue, ne constitue pas, en principe, une «location de biens immeubles» au sens de cette disposition[8].  Cette distinction est donc d’une importance si cruciale en TVA, que l’administration fiscale elle-même a dû tenter de la clarifier dans certaines circulaires administratives, comme celle relative aux centres de services ou d’affaires[9]. Quant aux contribuables, ils sont régulièrement contraints de pallier à cette incertitude en appliquant le mécanisme de l’unité TVA pourtant tout à fait inadapté en dehors de structures sociétaires liées qu’elles détiendraient, ou encore en essayant désespérément d’intégrer des immeubles dans un contrat de location-financement pourtant bien plus lourd à gérer.  Même au vu de ce qui précède, que de distinctions subtiles qui empoisonnent littéralement la vie des entreprises, des associations et des organismes publics ! Quelle insécurité juridique pour les personnes en cause !  De ce fait, qu’il nous soit permis de plaider ici pour une clarification de cette problématique spécifique à notre petit pays si apte aux controverses, par une clarification législative ou par la publication d’un commentaire administratif enfin clair, univoque et respectueux de la directive européenne, à la suite de l’arrêt de la Cour de Justice relatif au Stade Luc Varenne.  Songeons d’ailleurs que, au Grand-Duché de Luxembourg voisin, cela fait belle lurette que cette question a reçu une réponse couvrant la majorité des cas posés par la pratique. En effet, dans ce pays, l’article 44, 1., g), de la loi du 12 juin 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée prévoit bel et bien une exemption de la TVA pour l’affermage et la location de biens immeubles (sous les exceptions déjà contenues dans la directive européenne 2006/112/CE) ; cependant, de manière on ne peut plus simple, sécurisante, non-arbitraire et non-discriminante, les articles 1er et 3 du règlement grand-ducal du 7 mars 1980 prévoient que l’assujetti peut opter pour l’application de la taxe à certaines opérations immobilières, dont le fait que quiconque, en vertu d’un contrat écrit et de gré à gré, peut donner en fermage ou en location avec application de la TVA, à un client assujetti, des biens immeubles qui sont utilisés entièrement ou, en cas d’usage mixte, pour la partie prépondérante, par le locataire à l’exercice d’activités qui l’autorisent à déduire la taxe en amont.  Quelle simplicité ! Quel respect des fondements mêmes de la TVA d’être un impôt général sur la consommation, déduction faite de la TVA acquittée en amont, avec une neutralité fiscale ainsi garantie !  Quand, dans notre pays, des solutions simples pourront-elles l’emporter ?  Vincent SEPULCHRE
Administrateur délégué S.O.G.E.F. SCRL [1]
Professeur à l’E.S.S.F.
Maître de conférences à l’Ecole de gestion de l’Université de Liège – H.E.C.
Assistant et Maître de conférences à l’U.L.B.

[1]             vincent.sepulchre@sogef.be  

[2]             CJCE, arrêt  Goed Wonen, C326/99, du 4 octobre 2001, Rec. 2001, I, p. 6831 ; CJCE, arrêt Commission contre Royaume-Uni et Irlande, C-358/97, du 12 septembre 2000, Rec. I, p. 6301

[3]             CJCE, arrêt Card Protection Plan Ltd, C-349/96 du 25 février 1999, Rec. 1999, I, p. 973

[4]             CJCE, arrêt Commission contre Irlande, C-358/97 du 12 septembre 2000, Rec. I, p. 6301 ; CJCE, arrêt Maierhofer, C-315/00 du 16 janvier 2003, Rec. 2003, I, p. 563

[5]             CJCE, arrêt Goed Wonen, C-326/99 du 4 octobre 2001, Rec. 2001, I, p.6831 ; CJCE, arrêt Temco, C-284/03 du 18 novembre 2004, Rec. 2004, I, p.11237

[6]             CJUE, arrêt Stade Luc Varenne du 22 janvier 2015, C-55/14, point 28.

[7]             Voir notamment CJCE, arrêt Stichting Uitvoering Fianciele Acties, point 13, C-348/87 du 15 juin 1989, Rec., 1989, I. p. 1737 ; CJCE, arrêt Blasi, point 18, C-346/95 du 12 février 1998, Rec., 1998, I. p. 481 ; CJCE, arrêt Seeling, point 44, C-269/00 du 8 mai 2003, Rec., 2003, I, p. 4101.

[8]             CJUE, arrêt Stade  Luc Varenne, C-55/14 du 22.01.2015, notamment le considérant 22.

[9]             Circulaire administration n° AFER 39/2005 (E.T.108.816) du 27.09.2005

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Publié 22-10-2015

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